ועדת הערר למיסוי מקרקעין קיבלה את עמדת העוררים וקבעה כי במכירת דירת יוקרה המהווה דירה יחידה בידי השותפים בבעלות בה, הפטור ממס הינו למוכר ובהתאם זכאי כל אחד מהמוכרים לפטור ממס שבח עד לתקרת הפטור לו זכאי מוכר דירת מגורים יחידה (4,522,000 ש"ח). הועדה דחתה את פרשנות רשות המיסים שלפיה, הפטור ממס הינו לדירה, ובהתאם לפרשנות זו כל מוכר זכאי רק לחלק היחסי מתקרת הפטור (2,261,000 ש"ח).  

הסוגייה נדונה בפס"ד ו"ע 59018-11-12 גבע ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב שניתן ביום 9.11.2022.

בנסיבות המקרה נמכרו כל הזכויות בדירת מגורים ברח' ריינס 15 בתל-אביב בתמורה ל-10 מיליון ש"ח, על ידי 2 הבעלים במשותף, כפיר גבע וערן גולן, שהחזיקו בה בחלקים שווים.

במועד הגשת ההצהרה על המכירה למנהל  מסמ"ק, כל אחד מהמוכרים תבע את תקרת הפטור המגיעה למוכר במכירת דירת מגורים מזכה המהווה דירה יחידה בידיו. מנהל מסמ"ק לא קיבל את השומות העצמיות, שהוגשו על ידי כל אחד מהמוכרים. בנימוקי השומה נקבע על ידי מנהל מסמ"ק כי תקרת הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים יחידה הינה למוכר ולא לדירה, ובהתאם, הפטור לו זכאי כל אחד מהמוכרים במכירת חלק מדירת מגורים מזכה, הינו החלק היחסי, כפי חלקו בדירה, מתקרת הפטור.  

הוראות חוק מיסוי מקרקעין

בסעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 ("החוק") נקבעה הזכאות לפטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה שלגביה התקיימו התנאים הקבועים בסעיף 49ב. לחוק.

 בסעיף 49א(א1) לחוק הוגבל סכום הפטור ממס במכירה של דירת מגורים מזכה לסך 4,603,000 ש"ח (מעודכן לשנת 2022)  ("סכום התקרה"), ומוכר דירת מגורים מזכה, ששווי המכירה  עולה על סכום התקרה ("דירת יוקרה"), יהיה זכאי לפטור ממס רק על חלק שווי המכירה שעד סכום התקרה הנקובה בסעיף, כאשר סכום זה יתואם בתחילת כל שנה לפי שיעור עליית המדד.

הסוגיה שנדונה בפני הועדה

הסוגיה שעמדה לדיון בועדה הייתה האם סכום התקרה לדירת יוקרה  כפי שנקבע בסעיף 49א(א1) לחוק הינו ביחס לדירה או ביחס למוכר, ובמקרה דנן האם כל אחד מהמוכרים זכאי לפטור ממס בגובה  תקרת הפטור או שמא תקרת הפטור ממס מתחלקת בין המוכרים לפי חלקם היחסי בדירה.

היות שסעיף 49א(א1) לחוק אינו מתייחס במפורש לשאלה האם הפטור חל על המוכר, כשיטת העוררים, או על הדירה, כשיטת המשיב, הועדה בחנה את הוראות החוק בהתאם לכללי הפרשנות,  לשון החוק ותכלית החוק הסובייקטיבית והאובייקטיבית, על מנת להגיע למסקנה בשאלה הנדונה.

לשון החוק

מלשון החוק עולה כי מדובר בתקרת פטור הניתנת למוכר, ולא לדירה. בחוק נקבע  "עלה סכום שווי המכירה על ... יהיה המוכר זכאי..." לשון החוק נוקטת במילים "שווי המכירה" שמתייחס למוכר ולא לשווי הדירה כשלעצמה. אילו היה בכוונת המחוקק להחיל את תקרת הפטור על הדירה בכללותה היה מצופה שנוסח הסעיף יהיה "עלה סכום שווי הדירה על....."

בנוסף, הגדרת "שווי המכירה" בסעיף 17 לחוק מלמדת כי מדובר במכירה ביחס למוכר ולא ביחס לשווי הדירה כשלעצמה. "שווי המכירה הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת" כלומר מדובר בשווי של הזכות הנמכרת על ידי כל מוכר ולא על השווי של הדירה בכללותה.

במסגרת הדיון בועדה נסקרו הוראות שונות בחוק בהן המחוקק מצא לנכון כי סכומים רלוונטיים יתייחסו  לדירה ואז נוקט המחוקק במילים "שווי הדירה" כמו בסעיפים 49ז(א) ו49ז(א1) העוסקים בפטור שניתן לדירה עצמה או בעניין מדרגות מס רכישה וכו'.

תכלית החוק:

לטענת העוררים, השומות שהוצאו על ידי רשות המיסים עומדות בסתירה ללשון החוק, עומדות בסתירה לפסיקה קונקרטית וברורה שנתקבלה על ידי הועדה במסגרת פס"ד ו''ע 44028-01-16 אריאל נ' מנהל מיסוי מקרקעין  ("אריאל") בו נקבע כי הפטור מיוחס למוכר ולא לדירה הנמכרת, סותרות  מושכלות יסוד בדיני המס, לפיהן מס שבח הינו מס ישיר המוטל על הכנסה ולא על נכס והן מהוות אפליה אסורה בין נישומים זהים, מבלי שקיים לה בסיס ענייני ומהווה פגיעה בעקרון השוויון.

טענת רשות המיסים מנגד הינה כי לשון החוק סובלת את הן את פרשנות המשיב  והן את פרשנות העוררים וכי יש לאמץ את פרשנות המשיב המגשימה באופן מיטבי את תכלית החוק-מיסוי השבח שנוצר אצל המוכרים ממכירת דירות יוקרה, וזאת, ללא תלות  במספר המוכרים או ביכולתם הכלכלית. לטענת המשיב, ההקשר החקיקתי בענייננו מלמד על הכוונה להגביל את הפטור ממס שבח על השבח המופק ממכירת דירות יוקרה.

יו"ר הועדה, השופטת ירדנה סרוסי בחנה את ההיסטוריה החקיקתית הן של חוק מיסוי מקרקעין בכללותו והן של הפטור עצמו ואת תכלית החוק. בחינה זו נעשתה בהתאם לנימוקים אלו ולנימוקים נוספים שהועלו בדיון בועדה ע"י הצדדים.

יו"ר הועדה ציינה כי עמדת העוררים עולה בקנה אחד הן עם ההחלטה שנתקבלה בפס"ד אריאל כנ"ל והן עם סברת המלומדים אבי גורמן ושי אהרונוביץ בספרם מיסוי מקרקעין-פרשנות, הלכה ומעשה כרך א 581 (2017).

 יו"ר הועדה קבעה כי תקרת הפטור מתייחסת למוכר ולא לדירה למרות שלא מדובר בלשון ברורה וחד משמעית כטענת העוררים ויתכן כי מדובר בהשמטות מקריות של המחוקק וישנן אינדיקציות המלמדות כי כוונת המחוקק היית כי תקרת הפטור תתייחס לשווי הדירה ולא לשווי המכירה.

הערר התקבל היות ולא נמצא עיגון מבוסס לשיטת רשות המיסים.

עוד מציינת יו"ר הועדה, "אם כוונת המחוקק היא כי סכום תקרת הפטור יתייחס לדירה בכללותה ולא לכל מוכר ומוכר, ראוי שיתקן את הסעיף ויקבע כך באופן מפורש וברור".

לסיכום, בשלב זה העמדה המשפטית היא, כי בהיעדר הכרעה שיפוטית אחרת בבית המשפט העליון ובטרם תיקון נוסח הסעיף ע"י המחוקק, ככל שיתוקן, תקרת הפטור מתייחסת למוכר ולא לדירה.

הכתבה נערכה בסיועה של יועצת המס אורית אלפר.