ביום 13.01.2022 פורסם תזכיר חוק לתיקון חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשפ"ב-2022, ("התזכיר"),  ובו מוצעים מספר תיקונים לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 ("החוק") וזאת במטרה לבטל עיוותים קיימים בחוק ככל הנוגע למיסוי דירות מגורים, מניעת תכנוני מס וביטול פטורים שאינם מוצדקים.

צפוי כי התיקונים לחוק על פי התזכיר יביאו להגדלת הכנסות המדינה ממסים ובנוסף יביאו לעידוד מכירת דירות מגורים בטווח הקרוב ולהפחתת התמריץ המיסויי הקיים ברכישה ובהחזקה של דירות מגורים למטרת השקעה.  התיקון לחוק צפוי להביא לתרומה להגדלת היצע הדירות שעשויה להוביל בעקיפין להפחתת שיעור עליית מחירי הדירות ואולי אף להורדת מחירי הדיור.

להלן סקירת התיקונים המוצעים כפי שמפורטים בתזכיר שפורסם:

קיצור תקופת השיחלוף  למשפרי דיור ל-12 חודשים

בתיקון 85 לחוק, כהוראת שעה, והחל מיום 1.5.2016 למשך 5 שנים, אוחדו הן לעניין מס שבח והן לעניין מס רכישה פרקי הזמן לקבלת הטבות במס למשפרי דיור שלפיהן מחזיק ב-2 דירות מגורים יחשב כבעלים של "דירה יחידה" על אף קיומה של דירת מגורים נוספת המיועדת למכירה, ועמדו על 18 חודשים.

תוקפה של הוראת השעה פג ביום 6.7.2021 ומשך תקופת השיחלוף חזר להיות כבעבר-24 חודשים לעניין מס רכישה (לפי הוראות סעיף 9(ג1ג)(2) לחוק) ו-18 חודשים לעניין מס שבח (לפי הוראות סעיף 49ג(1) לחוק).

בתזכיר מוצע לקצר את תקופת השיחלוף ל-12 חודשים לדירות שירכשו לאחר יום תחולתו של התיקון.

בדברי ההסבר לתזכיר צוין  כי משך הזמן הארוך המאפשר למשפרי הדיור להחזיק ב-2 דירות מגורים ולהנות מהטבות המס כבעלים של דירה יחידה מתמרץ בעלי הכנסות גבוהות להמתין עם מכירת הדירה לעליית ערכה של הדירה הנמכרת. כפועל יוצא תמריץ זה למפרי הדיור מגדיל את היקף המלאי של "דירות בהמתנה" הפוגע בזוגות צעירים המבקשים לקנות את דירתם היחידה במחיר סביר.

עדכון מדרגות מס רכישה

בתזכיר מוצע לרווח את מדרגות מס רכישה הנמוכות בעת רכישת דירה ראשונה באמצעות תיקון לסעיף 9(ג1ג)(3) לחוק ובדרך זו להקטין את נטל המס על רוכשי הדירות בשווי בינוני. במקביל, להגדיל את נטל מס הרכישה שיחול על רוכשי דירות מגורים בסכומים גבוהים, והגדלה כאמור תביא לאיזון ולשמש מקור תקציבי לריווח מדרגות המס הנמוכות כאמור.

מוצע כי מדרגות מס הרכישה יעודכנו כדלהלן:

1. על חלק השווי שעד 1,930,000 ש"ח - לא ישולם מס רכישה כלל;

2. על חלק השווי העולה על 1,930,000 ש"ח ועד 2,330,000 ש"ח - 3.5%;

3. על חלק השווי העולה על 2,330,000 ש"ח ועד 3,100,000 ש"ח - 5%;

4. על חלק השווי העולה על 3,100,000 ש"ח ועד 5,300,000 ש"ח - 8%;

5. על חלק השווי העולה על 5,300,000 ש"ח - 10%;

הגבלת החישוב הליניארי המוטב לזכות במקרקעין שהייתה "דירת מגורים" ביום 1.1.2014

במסגרת תיקון 76 לחוק בתוקף מיום 1.1.2014, בוטל סעיף 49ב(1) לחוק שהעניק פטור ממס ליחיד במכירת דירת מגורים יחידה אחת לארבע שנים. במקביל לביטולו של הפטור, חוקק סעיף 48א(ב2) המעניק פטור על השבח הריאלי שנצבר עד ליום  1.1.2014 באמצעות "החישוב הליניארי המוטב".

מטרת "החישוב הלינארי המוטב"  הייתה להקל את המעבר להוראות תיקון 76 על בעלי דירות  מגורים שהיו זכאים לפטור ממס אחת ל-4 שנים בהתאם להוראות סעיף 49ב(1) לחוק במתכונתו בטרם תיקון 76 לחוק.

בפועל, תיקון 76 לא הגביל את החישוב הליניארי המוטב רק למי שהיה בעלים של דירות מגורים ביום 1.1.2014 ותחולת המס המוטב הורחבה גם על מוכר דירת מגורים שנבנתה לאחר 1.1.2014 על ידי בעליה על זכות במקרקעין שהיא קרקע  שהייתה בבעלותו ושלא ניתן היה לקבל פטור ממס במכירתה לפני תיקון  76 לחוק.

מוצע כי החישוב הליניארי המוטב יוגבל ולא יחול על מוכרי דירות מגורים שנבנו על ידי מי שביום 1.1.2014 היו בעלים של זכות במקרקעין שהיא קרקע שהושלמה לדירות מגורים. מוצע כי תחולתו של התיקון תהיה לגבי דירות שייבנו לאחר 1.1.2026 וזאת בין היתר על מנת לתמרץ בעלי קרקעות המיועדות למגורים לבנות את המקרקעין ובאמצעות תמריץ זה  להביא להגדלת ההיצע של דירות מגורים.  

הכללת כל הכנסה חייבת משבח מקרקעין בבסיס המס המוטל על בעלי הכנסות גבוהות

בהתאם לסעיף 121ב. לפקודת מס הכנסה, מוטל מס על בעלי הכנסות גבוהות  ("מס נוסף"/"מס יסף") בשיעור של 3% על הכנסות היחיד העולות על 663,240 ש"ח בשנה (הסכם מעודכן לשנת המס 2022), כאשר הכנסות משבח מקרקעין הנובעות ממכירת דירת מגורים עד לתקרה של 4.75 מיליון ש"ח מוחרגות מבסיס המס שעליו מוטל המס הנוסף.

מאחר שההוראה הקיימת חלה על כל הכנסה חייבת מכל סוג שהוא, ופוטרת ממס,  ללא הצדקה,  הכנסות משבח מקרקעין של דירות יוקרה עד לתקרה כאמור לעיל, בתזכיר לתיקון החוק מוצע לכלול כל הכנסה חייבת משבח ללא הגבלה בתקרה, ובלבד שההכנסה אינה פטורה מהמס על שבח המקרקעין.

על פי התיקון המוצע לחוק, שבח ממכירת דירה יחידה של מוכר הפטור ממס לפי הוראות סעיף 49ב(2) לחוק יוחרג מתחולת הסעיף ולא יתחייב במס נוסף.

עוד מוצע, כי על מנת לשפר את  גביית המס הנוסף על שבח מקרקעין שיכלל בתחולת סעיף 121ב. לפקודה, ככל שיתוקן,  המס הנוסף יגבה ע"י מנהל מיסוי מקרקעין במסגרת שומת מס שבח בהתאם לכללים שיקבע מנהל רשות המיסים. החישוב הסופי של החבות במס הנוסף יבוצע על ידי פקיד השומה במסגרת הדוח השנתי ככל שיוגש על ידי המוכר.

ביטול הטבות במס המוחלות גם על תושבי חוץ

בחוק מיסוי מקרקעין ובפקודת מס הכנסה קיימות הוראות המקנות הטבות במס ליחידים הן באמצעות מתן פטור מלא ממס / פטור חלקי במכירת דירות מגורים, והן באמצעות מתן פטור ממס בהשכרת דירות מגורים.

הטבות במס כאמור מוחלות גם על תושבי חוץ שבבעלותם דירות בישראל המשמשות להשקעה.

מספר הדירות המוחזקות על ידי תושבי חוץ מוערך על ידי רשות המיסים בהיקף העולה על 80 א' דירות מגורים.

הטבות אלו במס מהוות תמריץ לתושבי חוץ להשקעה בדירות מגורים בישראל המביא לעליה בביקוש לדירות מגורים  ולעליית מחירי הדיור.

מוצע, כי תנאי הסף למימושן של הטבות במס ככל הנוגע לדירות מגורים יהיה תושבות המוכר וכי החל משנת 2024 יבוטלו ההטבות במס כמפורט להלן:

1. ביטול הפטור ממס במכירת דירת מגורים יחידה בידי תושב חוץ

מוצע להגביל את התנאים לפטור ממס במכירת דירה יחידה בדרך של תיקון סעיף 49א. לחוק לתושב ישראל בלבד, לרבות, מי שרכש את הדירה בזמן שהיה תושב ישראל ומכר אותה בתוך 5 שנים מיום שחדל להיות תושב ישראל.

סעיף 49א(ב) לחוק נועד לאפשר ליחיד לקבל את הזכאות לפטור ממס גם במכירת דירת מגורים במסגרת עסקת קומבינציה שבה מוכר רק חלק מזכויותיו בדירה וזאת למרות הדרישה הקבועה  בסעיף 49א(א) למכירת כל הזכויות בדירת המגורים המזכה.

מאחר שסעיף 49א(ב) לחוק מתחיל במשפט "על אף האמור בסעיף קטן (א)",  בעסקת קומבינציה, ימשיך לחול הפטור גם על תושב  חוץ, לכאורה.  על מנת שלא לרוקן מתוכן את התיקון המוצע בתזכיר, מוצע להבהיר כי הרישא לסעיף באה להתגבר על התנאי הספציפי לעניין מכירת כל הזכויות בדירה ולא על יתר התנאים ובכללם תושבות המוכר.

2. ביטול המס המוטב לפי סעיף 48א(ב2) לחוק במכירת דירת מגורים מזכה על ידי תושב חוץ

סעיף 48א(ב2) לחוק במתכונתו כיום קובע כי במכירת דירת מגורים מזכה שנרכשה עד ליום 1.1.2014 ("יום המעבר"), השבח הריאלי עד יום המעבר יהיה פטור ממס ויתרת השבח תתחייב במס בשיעור של 25% ("מס מוטב").

המס המוטב במכירת דירת מגורים מזכה כאמור לעיל הינו גורף ומוחל הן על תושבי ישראל והן על תושבי חוץ.

במסגרת התיקון לחוק מוצע להגביל את המס המוטב לפי סעיף 48א(ב2) לתושבי ישראל בלבד.

3. ביטול פטור על הכנסה מהשכרת דירה למגורים בידי תושב חוץ

בהתאם לחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990, יחיד זכאי לפטור מלא על הכנסה מהשכרת דירת מגורים שאינה עולה על 5,196 ש"ח לחודש (נכון לשנת המס 2022) ולפטור חלקי ככל  שהכנסותיו מדמי שכירות למגורים גבוהות יותר ועד לתקרת ההכנסות המזכות בפטור חלקי.

בתזכיר לחוק, מוצע להגביל את הפטור לתושב ישראל בלבד.

על מנת לאפשר למשקיעים תושבי חוץ פרק זמן מספק למכירת דירות מגורים שבבעלותם, שבמהלכו יחול עליהם הדין הישן, מוצע לקבוע כי, תחולת ההוראות שתבטלנה את ההטבות במס המוקנות כיום למשקיעים זרים לפי פרק חמישי 1 לחוק, ואת המס המוטב במכירת דירות על ידי משקיעים זרים, תהיה על מכירת זכות במקרקעין החל מיום 1 בינואר 2024, ואילך.

הבהרה כי דירות מעטפת יחשבו כדירות מגורים לעניין החבות במס רכישה

ברכישת דירות יוקרה מקבלן המכונות "דירות מעטפת" וללא שנעשה בהן שיפוץ פנים, מתגלעות לעיתים מחלוקות בין מנהל מסמ"ק לבין הרוכשים לגבי השאלה האם הדירות האמורות נחשבות לדירות מגורים לצורך החבות במס רכישה בהתאם למדרגות הקבועות בחוק, או כזכות אחרת, החייבת במס רכישה בשיעור מופחת של 6%.

היות ומבחינה מהותית אין הצדקה ליתרון המיסוי לרוכשי דירות מעטפת, מוצע לקבוע בחוק באופן מפורש כי דירות מעטפת תחשבנה כדירות מגורים ותחויבנה במס רכישה בהתאם למדרגות הקבועות בחוק.

הפחתת שעור המס על השבח הריאלי שעד יום התחילה במכירת קרקע למגורים שנרכשה לפני 7.11.2001

במכירה של קרקעות שנרכשו לפני 7.11.2001 ("יום התחילה") המיועדות לבניה של דירות מגורים, שיעור המס שיחול על השבח הריאלי שעד יום התחילה הינו שיעור המס השולי לפי סעיף 121 לפקודה החל על המוכר  בהתאם להוראות סעיף 48א(ב1)(1)(א) לחוק ועשוי להגיע עד לשיעור מקסימלי של 47%.

שיעור מס גבוה במכירה מהווה תמריץ שלילי למכירת קרקע המיועדת לבניית דירות מגורים.

במטרה לתמרץ מכירת קרקעות המיועדות לבניה של דירות מגורים ולהביא להגדלת ההיצע של דירות מגורים, מוצע לקבוע כהוראת שעה לתקופה של שלוש שנים מיום התחילה ועד ליום 31.12.2024, כי במכירת זכויות במקרקעין שנרכשו לפני 7.11.2001 שתוכנית הבנייה שחלה לגביהן מתירה בנייה של 15 דירות לפחות המיועדות לשמש למגורים בידי יחיד,  יחול מס בשיעור הקבוע בסעיף 48א(ב)(1) לחוק בשיעור 25% על חלק מהשבח הריאלי עד ליום 7.11.2001, וזאת, חלף שיעור המס השולי לפי סעיף 121 לפקודה החל על המוכר בהתאם להוראות סעיף 48א(ב1)(1)(א).

הטבת המס כאמור לעיל מותנית בבניה של דירות מגורים בהתאם לתוכנית החלה על הקרקע וזאת במהלך 8 השנים שלאחר הרכישה.

ככל שתקופת סיום הבניה ע"י הרוכש תהיה קצרה יותר, המוכר יהיה זכאי להטבת המס בשיעור של 25% על חלק גדול יותר מהשבח הריאלי שעד יום התחילה כמפורט להלן:

1. ככל שהבניה תסתיים בתוך 4 שנים - הוראת השעה תחול על 100% מהשבח הריאלי עד יום התחילה.

2. ככל שהבניה תסתיים בתוך 5 שנים - הוראת השעה תחול על 80% מהשבח הריאלי עד יום התחילה.

3. ככל שהבניה תסתיים בתוך 6 שנים - הוראת השעה תחול על 70% מהשבח הריאלי עד יום התחילה.

4. ככל שהבניה תסתיים בתוך 7 שנים - הוראת השעה תחול על 60% מהשבח הריאלי עד יום התחילה.

5. ככל שהבניה תסתיים בתוך 8 שנים - הוראת השעה תחול על 50% מהשבח הריאלי עד יום התחילה.

כאמור, בשלב זה מדובר בהצעות לתיקון חוק מיסוי מקרקעין ופקודת מס הכנסה אשר טרם הבשילו לכדי חקיקה. מומלץ, כבר בשלב זה, לתת את הדעת לשינויים המתוכננים ולהביא בחשבון את ההשלכות של יישום התזכיר לתיקון החוק בתכנון מהלכים מקדימים.

הכתבה נערכה בסיועה של יועצת המס אורית אלפר.