עקב צמצום ההיצע של דירות מגורים ובפרט באזורי הביקוש במרכז, תופעת הפיצול של דירות מגורים הפכה לתופעה רווחת שמטרתה השאת תשואה גבוהה לבעלי הדירות תוך מתן מענה לביקוש ליחידות דיור קטנות.

עד לאחרונה, העמדה שננקטה על ידי רשות המיסים הייתה לראות במכירה ו/או רכישה של דירת מגורים מפוצלת שפוצלה ללא היתר, כדירת מגורים המקנה זכאות לפטור ממס או פטור חלקי ממס ו/או רכישה הזכאית להטבה במס רכישה כאשר הדירה הנרכשת עומדת בתנאים המזכים בשיעורי מס רכישה מופחתים, לפי הקריטריונים הנהוגים במכירה ו/או רכישה של דירת מגורים שאינה מפוצלת.

לאחרונה חלה תפנית במדיניות הננקטת על ידי משרדי מיסוי מקרקעין.

כתוצאה מהשינוי במדיניות, בעת הטיפול בשומה עצמית המוגשת למנהל מסמ"ק, במכירה ו/או רכישה של דירת מגורים מפוצלת שפוצלה ללא היתר, מנהל מיסוי מקרקעין עלול להוציא שומה לפי מיטב השפיטה בה התייחסות לדירת המגורים המפוצלת הינה כהתייחסות ל"זכות אחרת" על כל המשתמע מכך.

המשמעות, שלילת זכאות לפטור ממס במכירת דירה יחידה לפי סעיף 49ב(2) לחוק או שלילת פטור ממס במכירת דירת ירושה לפי סעיף 49ב(5) לחוק או שלילת מס מוטב לפי סעיף 48 א(ב)(2) לחוק וכן שלילת הזכאות לשיעורים מופחתים של מס רכישה במקרים בהם דירת המגורים הנרכשת עומדת בהגדרת "דירה יחידה".

הנימוק לשינוי המדיניות של מנהל מיסוי מקרקעין הינו שלא ניתן לראות בדירות מגורים שפוצלה ללא היתר כדירת מגורים כהגדרתה על פי החוק.

מנהל מיסוי מקרקעין מתבסס בעמדתו זו על פסקי הדין ו"ע 52894-03-17 שינל שטיין נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב (ערעור תלוי ועומד) וכן ו"ע 34577-18-17 גיא נ' מדינת ישראל בהם נקבע על ידי השופט קירש (בפס"ד שינל שטיין בדעת מיעוט) כי תנאי סף לכך שנכס מקרקעין יחשב כ"דירת מגורים" לפי חוק מיסוי מקרקעין הוא שמדובר בנכס שהיעוד התכנוני שלו הינו למגורים כפי שניתן לכך ביטוי בהיתר הבניה שהוצא למקרקעין (ב-2 פסקי הדין מדובר היה בנכס שהיעוד התכנוני שלו הינו למחסן שהוסב לדירת מגורים ללא קבלת היתר מרשויות התכנון).

ב-2 פסקי הדין אשר נדונו בהרכב זהה בבית המשפט המחוזי בתל אביב, השופט קירש, רו"ח צבי פרידמן ומיכה לזר הגיעו לתוצאות שונות הנובעות מגישותיהן השונות.

ו"ע 17-08-34577 גיא נ' מדינת ישראל  - פס"ד עסק במבנה שנרכש כמחסן אשר על פי היתר הבנייה יועד לשימוש כחדר כביסה. עיריית ת"א הגישה כתב אישום פלילי כנגד הבעלים בגין שימוש בנכס למגורים שלא בהתאם ליעוד התכנוני. ברבות השנים המחסן פוצל והוסב ל-2 יחידות מגורים והמוכר ביקש לראות במכירת אחת היחידות הנמכרות כדירת מגורים הזכאית לפטור ממס.

למרות הגישות השונות, נסיבות המקרה הובילה לדחיית הערר פה אחד.

חברי הוועדה רו"ח צ' פרידמן מ' לזר נמקו את החלטתם בדעת הרוב כי "אין החוטא יצא נשכר". בעוד שיו"ר הוועדה, השופט קירש בדעת המיעוט נימק את החלטתו כי בהתאם לסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, על דירה לעמוד ב-5 תנאים מצטברים ע"מ שתענה להגדרת "דירת מגורים", הראשון בהם הוא שמדובר בדירה. השופט קירש קבע מבחן מוצע לפיו, תעודת הזהות של הנכס שאובה מהדין הכללי ובפרט מדיני התכנון והבניה כך שחרף קיומם של ארבעת התנאים הנוספים במקרה הנידון, היות שההיתר שניתן לגבי המבנה הינו לבניית מחסן הוא אינו עונה להגדרת "דירה" וממילא לא נכנס להגדרת "דירת מגורים".

בו"ע 17-03-52894 שטיין ואח' נ' מנהל מסמ"ק ת"א - המבחן התכנוני לא התקיים בנכס ובהתאם להיתר שלפיו נבנה, הנכס יועד לשימוש כמחסן וחדר הסקה. המוכרים רכשו את הנכס כדירת מגורים, שילמו ארנונה כדירת מגורים, ואף בנסח הטאבו, הנכס רשום כדירת מגורים.

דעת הרוב קבעה כי המבחן בדבר מצבה התכנוני של הדירה אינו מבחן העומד בפני עצמו, ויובא בחשבון רק במצבים בהם נעברת עבירה, בהתאם לחומרתה, וזאת על מנת ש"לא יצא החוטא נשכר". ובמקרה זה נקבע כי עניינם של בני הזוג שטיין שונה מעניין גיא, היות שלא נמצא פגם בהתנהלותם  של המוכרים וכי השימוש שנעשה על ידם כדירת מגורים נעשה בתום לב. מה גם שהוכח כי הרשויות השלימו עם היות הנכס "דירת מגורים" וגם לא ניסו לאכוף את השימוש בנכס בהתאם לייעודו. לפיכך נקבע כי אין להפעיל כלל זה בעניינם של המוכרים וכי יש להעניק להם את ההטבה המבוקשת.                                                                                                                           

השופט קירש נאמן לגישתו בעניין בחינת הגדרתו התכנונית של המבנה, קבע בדעת המעוט כי לפי היתר הבניה המסוים שניתן לנכס תקבע זהותו ותום לב המוכרים או העובדה שרכשו את הנכס במצבו הקיים אינם רלוונטיים.

כאמור ערעור על פס"ד שטיין תלוי ועומד מתוך כוונה של רשות המיסים לקבע את המבחן התכנוני.

כאמור מנהל מיסוי מקרקעין מסתמך בגישתו לגבי פיצול דירות מגורים על פסקי דין אלו, בהם על פי הנסיבות נעשה שימוש למגורים בנכס שלא יועד למטרה זו. בדירות מגורים שפוצלו המבחן התכנוני לגבי השימוש בנכס מתקיים והמנהל מבסס את גישתו על פיצול ללא היתר כסטיה מהתכנון המקורי על יעודה של הדירה כדירת מגורים אחת.

הכתבה נערכה בסיועה של יועצת המס אורית אלפר.