בקרב הציבור ובכלל זה גם בקרב ציבור עורכי הדין קיימת במידה מסוימת חוסר בהירות לגבי השינויים שחלו במיסוי של דירות מגורים החל מיום 1.1.2018.

חוסר הבהירות ואי ידיעת המצב החוקי לאשורו, הביאו אף למתן המלצות שגויות של עורכי דין ללקוחותיהם להקדים מכירה מתוכננת של דירת מגורים מזכה שיום רכישתה קדם ליום המעבר ולבצע את המכירה לפני 1.1.2018 על מנת "להספיק" לנצל את הזכאות לחישוב מס מוטב (חישוב ליניארי חדש) לפי הוראות סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין. זאת, על אף שהחל מיום 1.1.2018 נפתח פתח רחב למכירה, בזכאות למס מוטב, של דירות מגורים העומדות בהגדרת ״דירת מגורים מזכה״, וכמעט ללא כל הגבלה על היקף הדירות הנמכרות.

השינויים במצב החוקי החל מיום 1.1.2018 נובעים מפקיעתה של "הוראת שעה לתיקון מס' 76 לחוק, לתקופה מיום 1.1.2014 ועד ליום 31.12.2017 (תקופת המעבר)" שהייתה בתוקף מיום 1.1.2014 ועד ליום 31.12.2017 ושכללה מגבלות שונות למימוש זכאות למס מוטב בתקופת המעבר וכן על פטור דירה יחידה לפי סעיף 49ב(2) למוכר שנכנס לתקופת המעבר עם יותר מדירת מגורים מזכה אחת כפי שיפורט להלן.

פקיעת ההוראה המגבילה זכאות למס מוטב במכירת 2 דירות מגורים בלבד 

הוראת השעה קבעה מגבלת שימוש בזכאות למס מוטב בתקופת המעבר לגבי מכירת 2 דירות מגורים בלבד. על מכירת הדירה השניה בתקופת המעבר הוטלה מגבלה נוספת שלפיה הזכאות למס מוטב מותנית בחלוף 4 שנים מהמועד שבו בוצעה על ידי המוכר, מכירה קודמת של דירת מגורים בפטור מלא ממס לפי הוראות סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו ערב כניסתו לתוקף של תיקון 76 לחוק.

מטרת ההגבלה של מספר דירות המגורים בהן קיימת זכאות לחישוב מס מוטב כפי שקיבלה את ביטויה בסעיף 3.2.1 להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2013, נועדה מחד, למנוע הטבה משמעותית במס למוכרים שהינם מרובי דירות ולמכירה לא מבוקרת של דירות בתקופה קצרה בשל הוראות המיסוי החדשות, ומאידך, בכדי לאפשר לציבור להיערך לקראת השינוי המשמעותי בחקיקה.

הזכאות למס מוטב (חישוב ליניארי חדש), במכירת דירת מגורים מזכה שאינה דירה יחידה, ימשיך לחול גם לאחר 31.12.2017, והחל מיום 1.1.2018 ניתן למכור דירות מגורים במס מוטב ללא המגבלה ל-2 דירות מגורים בלבד כפי שנקבעה לתקופת המעבר.

לאחר תקופת המעבר יש להביא בחשבון כי מכירת דירות מגורים בחישוב מס מוטב ללא מגבלה, עלול להביא לקביעה של פקיד השומה כי היקף המכירות ונסיבותיהן עולה כדי עסקת אקראי או נכנס לגדר הכנסה מעסק, ולחייב את המוכר במס כהכנסה פירותית לפי שיעורי המס הקבועים בסעיף 121 לפקודת מס הכנסה (שיעורי מס מדורגים).

פקיעת ההוראה המגבילה זכאות למס מוטב במכירה ל"קרוב" 

בהוראת שעה נקבעה הוראה כי הזכאות למס מוטב לא תחול במכירה של דירת מגורים מזכה שיום רכישתה קדם ליום המעבר ל״קרוב״ . מגבלה זו חלה הן לגבי מכירה בתמורה והן לגבי מכירה שלא בתמורה, למעט חלוקה של נכסי עיזבון בין יורשים, שבמסגרתה ניתנה תמורה בכסף או בשווה כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העיזבון. הוראה זו נקבעה כהוראה אנטי-תכנונית שחלה בתקופת המעבר בלבד ושנועדה למנוע מכירה מלאכותית בין קרובים. אילמלא הוראה זו ניתן היה לשכפל זכאות לחישוב מס מוטב מעבר למגבלה של 2 דירות מגורים שנקבעה בהוראת השעה. 

מגבלה זו על מכירה ל"קרוב" תרמה לריבוי מקרים של "תאונת מס" בתקופת המעבר, והדירה שינה מעיניהם של לא מעט עורכי דין שלא היו ערים לכך שמכירה כאמור אינה זכאית למס מוטב.

החל מיום 1.1.2018 מגבלה זו אינה בתוקף, וממועד זה ואילך ניתן למכור ל"קרוב", במס מוטב, דירת מגורים מזכה שיום רכישתה לפני תקופת המעבר.

פקיעת ההוראה לבחינת הזכאות למס מוטב בדירה שנתקבלה בפטור לפי סעיף 62 לחוק (מתנה)

בהוראת השעה נקבעה הוראה אנטי-תכנונית נוספת שנועדה למניעת שכפול זכאות למס מוטב מעבר ל-2 דירות מגורים בתקופת המעבר.

על פי הוראה זו, במכירה בתקופת המעבר של דירת מגורים מזכה שנרכשה לפני תקופת המעבר ושניתנה במתנה לפי סעיף 62 לחוק החל מיום התחילה (1.8.2013) ועד תום תקופת המעבר, נבחנת זכאותו למס מוטב של נותן המתנה במקום בחינת זכאותו של המוכר למס מוטב. 

זכאותו למס מוטב של המוכר-מקבל המתנה, מותנית בזכאותו של נותן המתנה, אף כי השומה כמובן מוצאת על שם המוכר.

במקרה זה, מקבל המתנה אינו כפוף לתקופות הצינון הקבועות בסעיף 49ו' (רואים את נותן המתנה כאילו הוא "המוכר").

בתקופת המעבר, קבלת מתנה לפני 1.8.2013 כפופה להוראת הצינון לפי סעיף 49ו' לחוק כנוסחו לפני תיקון 76.

בתום תקופת המעבר והחל מיום 1.1.2018, לצורך בחינת הזכאות למס מוטב במכירה של דירת מגורים מזכה שנרכשה לפני תקופת המעבר ושניתנה במתנה לפי סעיף 62 לחוק, אין צורך בבדיקת תקופת הצינון לבחינת הזכאות לחישוב מס מוטב.

פקיעת תוקף ההוראה לגבי היקף מקדמת קונה בחישוב מס מוטב לפי הוראות תיקון 78

בתום תקופת המעבר פקע תוקף הוראות סעיף 4 להוראת שעה המהווהת הקלה לגבי תשלום מקדמת קונה במכירת דירת מגורים מזכה לפי הוראות סעיף 48א(ב2) (חישוב ליניארי חדש / מס מוטב) בה נקבע כי גובה המקדמה יהיה שווה לסכום המס בהתאם להצהרת המוכר  לפי סעיף 73(א)(6) לחוק (שומה עצמית).

שיעור המקדמה שיחול על הרוכש יהיה כקבוע בהוראות סעיף 15(ב) לחוק - 15% או 7.5% המותנה ביום הרכישה של המקרקעין. ככל ששהחבות במס נמוכה מהשיעורים כאמור ניתן להגיש בקשה להפחתת המקדמה.

פקיעת תוקף ההוראה המגבילה פטור "דירה יחידה" לפי סעיף 49ב(2)

בהתאם להוראת השעה, בתקופת המעבר הוגבל מתן פטור "דירה יחידה" לפי סעיף 49ב(2) על מי שביום המעבר (1.1.2014) הייתה לו יותר מדירת מגורים אחת. 

החל מיום 1.1.2018 פקע תוקף הוראת השעה המגבילה פטור ממס במכירת דירה יחידה לפי סעיף 49ב(2), והפטור כאמור יחול גם על מי שביום המעבר (1.1.2014) הייתה לו יותר מדירת מגורים אחת, כמובן בכפוף לעמידה בתנאי סעיף 49ב(2).

לתשומת לב, המשמעות מהאמור לעיל הינה כי מוכר שהיו בבעלותו יותר מאשר דירה מגורים מזכה אחת ביום 1.1.2014, יהיה זכאי לפטור מלא ממס במכירת דירת המגורים המזכה האחרונה בכפוף למגבלת "סכום התקרה" הקבועה בסעיף 49א(א1) לחוק מיסוי מקרקעין (4.5 מיליון ש"ח מתואמים למדד). בהתאם, מוכר שבבעלותו מספר דירות, טוב יעשה אם יבצע תכנון מוקדם של המכירות ויותיר למכירה המאוחרת את הדירה בה חבות המס על שבח המקרקעין הינו הגבוה ביותר וזאת על מנת שיתאפשר לו ניצול פטור דירה יחידה לפי סעיף 49ב(2) על סכום גבוה יותר.

פקיעת תוקף ההוראה המגבילה יישום פטור לפי סעיף 49ה. לחוק

סעיף 49ה. לחוק קובע זכאות לפטור ממס במכירת 2 דירות במטרה לרכוש דירה שלישית.  בתיקון 76 לחוק תוקנו הוראות הסעיף כך שהפטור לדירה הראשונה הנמכרת הינו לפי הוראות סעיף 49ה. והפטור לדירה השניה הינו פטור דירה יחידה על פי הוראות סעיף 49ב(2). 

כאמור לעיל, בהתאם להוראת השעה, בתקופת המעבר הוגבל מתן פטור "דירה יחידה" לפי סעיף 49ב(2) על מי שביום המעבר (1.1.2014) הייתה לו יותר מדירת מגורים אחת. הוראה זו אינה עולה בקנה אחד עם הוראות סעיף 49ה. ובתקופת המעבר לא היה ניתן ליישם את הוראות סעיף 49ה. למוכר שנכנס לתקופת המעבר עם יותר מדירת מגורים מזכה אחת. 

החל מיום 1.1.2018 פקע תוקף הוראת השעה המגבילה פטור ממס במכירת דירה יחידה לפי סעיף 49ב(2), והפטור כאמור יחול גם על מי שביום המעבר (1.1.2014) הייתה לו יותר מדירת מגורים אחת, כמובן בכפוף לעמידה בתנאי סעיף 49ב(2) וממועד זה ניתן ליישם את הוראת סעיף 49ה.