בוועדת ערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה נדונה השאלה האם חברה המוכרת מקרקעין זכאית לחישוב של המס בפריסה של שבח המקרקעין בהתאם להוראות סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין.

במקרה דנן, נמכרו על ידי טוונטי האנדרד נהריה בע"מ, ח. נחמן גרופ בעמ ו-גיניו ניהול בע"מ ("העוררות") בשנת 2015, מקרקעין שנרכשו על ידן במהלך שנת 2010. העוררות הגישו בקשה לפריסת של שבח המקרקעין ל-4 שנות מס בהתאם להוראות סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין. יצוין כי בשנת המכירה שיעור מס החברות עמד על שיעור של 26.5% בעוד ששיעור מס החברות בשנים 2011-2013 היה 23%-24% ומכאן הסיבה להגשת הבקשה לפריסה של שבח המקרקעין.

המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, דחה את הבקשה לחישוב של המס בפריסה של השבח בטענה כי אף שלא קיימת הוראה מפורשת המסייגת את חישוב המס בפריסה לחברה, העוררות אינן זכאיות לחישוב כאמור מן הטעם שחישוב כאמור אינו עומד בקנה אחד עם תכלית ההוראות בסעיף 48 א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין.  המשיב הגיע למסקנה זו על בסיס ההנחה ששיעור מס החברות על פי פקודת מס הכנסה הנו שיעור קבוע. חישוב של המס בפריסה כאשר שיעור המס הנו קבוע, אינו מקנה כל יתרון לחברה מוכרת המקרקעין אלא רק במקרה חריג, שבו חלו שינויים בשיעור המס בשנים שקדמו לשנת המכירה, כפי שהיה בנסיבות המקרה.

עוד טען המשיב כי הוראות סעיף 48א(ה)(1)(ב) בו המחוקק פירט את אופן ביצוע החישוב של שבח המקרקעין בפריסה וכלל בו התייחסות להבאה בחשבון של שיעורי המס החלים על כלל הכנסתו של המוכר (מדרגות מס ליחיד) ושל נקודות הזיכוי (החלות רק על יחיד), מעידים כי תכלית הוראות אלו בחוק מחייבת הגעה למסקנה שהתחולה הינה רק לגבי מוכר שהינו יחיד.

בפסק הדין שניתן על ידי השופט סוקול נבחנה תחילה לשון סעיף 48א(ה). הסעיף עוסק ב"מוכר" כאשר "מוכר" מוגדר בחוק כ"תושב ישראל" ונקבע כי בהגדרה זו אין בכדי לצמצם את התחולה ליחיד בלבד.

בהמשך הדיון ניתנה התייחסות לאותן הוראות בחוק מיסוי מקרקעין בהן המחוקק מתייחס בנפרד ליחיד כמו הוראות סעיף 9 לחוק ואפילו בסעיף 48א(ה) בו המחוקק מתייחס לשיעור המס ונקודות הזיכוי המוחלים על יחיד.

בדיון ניתנה התייחסות גם לתכלית החקיקה בקביעת ההוראות לחישוב המס בפריסה של שבח המקרקעין. תכלית החקיקה הינה לצמצם את השפעת "אפקט הדחיסה" על החבות במס של המוכר (צמיחה של שבח המקרקעין במשך שנים רבות והטלה של המס בשנת המכירה ומבלי להביא בחשבון את שיעורי המס המופחתים שחלו בשנות המס שקדמו). "אפקט הדחיסה" אומנם בולט יותר ככל שמדובר ביחיד אם כי גם חברה עשויה להיות מושפעת משינוי בשיעורי המס. ישנן סוגי חברות בהן שיעורי המס על ההכנסה יחויבו כמו שיעורי המס של יחיד, כדוגמת חברה משפחתית, בה לצורך חישוב המס, ההכנסה תיוחס לנישום היחיד (סעיף 64א. לפקודת מס הכנסה) או ככל שמדובר בחברה שקופה, בה לצורך חישוב המס תיוחסנה ההכנסות לבעלי המניות (סעיף 64א1. לפקודת מס הכנסה).

מסקנת וועדת הערר היתה כי אין בהוראות סעיף 48א(ה)(1)(ב) לגבי מדרגות מס ונקודות זיכוי בכדי לסייג את הוראות הפריסה רק למוכר שהינו יחיד שכן הוראות אלו נועדו להבהיר את אופן החישוב כאשר מדובר ביחיד וכי אין בלשון סעיף 48א(ה) עיגון לשלילת זכאותה של חברה המוכרת מקרקעין לחישוב של המס בפריסה של שבח המקרקעין. תכלית ההוראות לפריסה של שבח המקרקעין שעיקרה צמצום "אפקט הדחיסה" מחייבת כי הוראות אלו יחולו גם ככל שמדובר בחברה.

חבר הוועדה, עו"ד שמואלביץ מגיע לאותה מסקנה גם באמצעות בחינה של ההוראות הקבועות בסעיף 91(ה)(1) לפקודת מס הכנסה הדן בפריסה של רווח הון שהוראותיו מקבילות להוראות סעיף 48א(ה) בחוק מיסוי מקרקעין. בסעיף זה אף נקבעו הוראות באשר לחישוב הסופי של המס בפריסה של שבח מקרקעין (כזכור המס על השבח הינו מקדמה על חשבון המס והמס הסופי מחושב במס הכנסה). 

סעיף 91(ה)(1) עוסק ב"נישום". נישום מוגדר בסעיף 1 לפקודה "נישום" - אדם שהיתה לו הכנסה בשנת המס". בסעיף 1 לפקודה מוגדר "אדם" "אדם - לרבות חבר בני אדם, כהגדרתם בסעיף זה". מכאן ניתן ללמוד כי כי המושג "אדם" בפקודת מס הכנסה כולל אף חברה. היות שהוראות סעיף 91(ה) הינן הוראות מקבילות לסעיף 48א(ה) ניתן להקיש מהמונח "נישום" בסעיף 91(ה) הכולל חברה כי גם "מוכר" בסעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין כולל חברה.

עידכון:

ביום 4.7.2019 ניתן פסק דין בע"א 3012-18-מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' טוונטי האנדרד נהריה, בו הפך בית המשפט העליון את פסק הדין שניתן בו"ע 44202-02-16 טוונטי האנדרד בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין וקבע כי הזכאות לחישוב של חבות המס בפריסה של שבח המקרקעין מוקנית ליחידים בלבד.