רקע 

כחלק ממאמציה של הממשלה להתמודד עם עליית מחירי הדיור חוקק פרק י"ב: מס ריבוי דירות שנכלל בחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית  לשנות התקציב 2017–2018) התשע"ז-2016 (להלן: "החוק")

בדברי ההסבר נכתב כי על פי נתוני הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה, בתקופה שבין ינואר 2008 לבין אפריל 2016, עלו מחירי הדירות בישראל בשיעור ממוצע של 110% וכי עליית המחירים נובעת בעיקר מעודף בביקוש לדירות לעומת ההיצע הקיים וכי עליית המחירים קשורה בקשר הדוק למגמות של ירידה בשיעור הריבית במשק והעדר מסלולי חיסכון והשקעה אטרקטיביים בשוק ההון, המעודדות השקעה בנכסים פיזיים. כפי שנכתב בהצעת החוק "כדי להתמודד עם העלייה במחירי הדירות, מוצע להטיל מס על מי שהוא בעלים של שלוש דירות או יותר. המס נועד לתמרץ את מי שמחזיק בכמה דירות לשם השקעה, למכור דירות אלה או חלקן ובכך לצמצם את ההחצנות השליליות הנובעות מאחזקה של כמה דירות בידי בעלים אחד". הטלת המס על ריבוי דירות הינה חלק מאסטרטגיה כוללת שנוקט האוצר בשנתיים האחרונות בכדי להקטין את הכדאיות של החזקת דירות כאפיק השקעה.

מס ריבוי דירות            

בהתאם להוראות החוק כפי שפורסם בספר החוקים ביום 29 בדצמבר 2016, החל מיום 1.1.2017 מוטל "מס ריבוי דירות" על מחזיקי דירות מרובות, למעט 2 דירות מגורים לפי בחירת החייב.

דירת מגורים כהגדרתה בחוק הינה "דירה או חלק ממנה, שבנייתה הושלמה, הנמצאת בישראל או באזור כהגדרתו בסעיף 16א(א) לחוק מיסוי מקרקעין, והיא מיועדת למגורים לפי טיבה או לפי התכנית החלה עליה לפי חוק התכנון והבנייה, התשכ"ה-1985, או משמשת למגורים". המשמעויות, דירת מגורים המשמשת כמשרד תימנה בכלל הדירות החייבות במס, דירת מגורים שנרכשה מקבלן וטרם הושלמה בנייתה לא תימנה בכלל הדירות החייבות במס.

החייב במס

החייב במס הנו יחיד שהוא בעלים של מספר דירות מגורים ששיעור הבעלות הכולל בהן הינו  249% או יותר.

 להלן דוגמאות להמחשת הרכב הבעלות בדירות מגורים לבחינת החיוב במס:

1. יחיד שבבעלותו 2 דירות ששיעור הבעלות בהן הנו 100% ועוד דירה ששיעור הבעלות בה הנו 49% - חייב במס על הדירה השלישית.
2.  יחיד שבבעלותו 10 דירות ששיעור הבעלות בכל אחת מהן הנו 20% - לא יהיה חייב במס.
3. יחיד שבבעלותו 5 דירות ששיעור הבעלות בהן הינו 50% - חייב במס על 3 דירות.

סכום המס

המס הנו בשיעור שנתי של 1% מהסכום הקובע של כל דירת מגורים חייבת ולא יעלה על תקרת חיוב שנתי בסך  18,000 ש"ח בשנה. (סכום תקרת החיוב יעודכן ב-1 בינואר של כל שנה לפי שיעור שינוי מדד מחירי הדירות שיפורסם בחודש נובמבר לעומת אותו מדד שפורסם בחודש נובמבר בשנה שקדמה).

החיוב במס על חלק מדירת מגורים יהיה חיוב יחסי לפי שיעור הבעלות בדירת המגורים המוכפל בתקרת החיוב השנתי.

"הסכום הקובע" מחושב לפי נוסחה מורכבת שנקבעה בחוק.  כאמור לעיל, החיוב במס יחול על כלל הדירות שבבעלות החייב במס למעט שתי דירות מגורים פטורות לפי בחירתו של החייב.

ראוי להדגיש כי הסכום הקובע שממנו נגזר החיוב במס, אמור לבטא בקירוב את שווי דירת המגורים (אם כי לא בהכרח). בהחלט תיתכן אפשרות שבאותו אזור 2 דירות שערכן שונה ו/או היקף ההכנסה הנובעת מהן שונה, תחויבנה במס זהה.

הנוסחה לחישוב הסכום הינה נוסחה סטטיסטית המביאה בחשבון את שטח הדירה המשמש בסיס לחיוב ארנונה או את שטח הדירה כפי המופיע באישור זכויות או בהיתר הבניה, לפי בחירת החייב, המדד החברתי-כלכלי ומדד הפריפריאליות כפי שמפורסם על ידי הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה לגבי האזור בו נמצאת הדירה.

הסכום הקובע ניתן לחישוב באמצעות מחשבון לחישוב הסכום הקובע וסכום המס לדירה  שהועמד לשימוש הציבור באתר רשות המיסים. 

פטורים והטבות   

פטור כולל מהמס

חייב שהסכום הקובע המיוחס לכל הדירות שבבעלותו, למעט דירה אחת לבחירתו  שהסכום הקובע לגביה הינו הגבוה ביותר, (להלן - דירות ההשקעה)  נמוך מ-1,150,000 ש"ח, יהיה פטור ממס.

אף כי בנסיבות כאמור לעיל, קיים פטור ממס, קיימת חובת דיווח על הדירות שבבעלותו של החייב.

פטור חלקי מהמס

ככל שהסכום הקובע של דירות ההשקעה גבוה מ-1,150,000 ש"ח אך נמוך מ– 1,400,000 ש"ח  כי אזי החיוב במס יהיה חיוב יחסי. במקרה מעין זה, הסכום הקובע שעליו ישלם החייב מס יהיה מכפלת ההפרש שבין הסכום הקובע של דירות ההשקעה ל-1,150,000, ב-5.6  ("הסכום המתואם") ביחס שבין הסכום הקובע המיוחס לדירה החייבת לבין סכום שווי דירות ההשקעה ("החלק היחסי").

דוגמא להמחשה - בבעלות החייב 3 דירות: הסכום הקובע של הדירה הראשונה הנו 550,000 ש"ח, הסכום הקובע של הדירה השנייה הנו 650,000 ש"ח והסכום הקובע של הדירה השלישית הנו 750,000 ש"ח. חישוב המס שיוטל יעשה בשלבים כדלהלן:

1)  חישוב סכום שווי דירות ההשקעה - 1,200,000 ש"ח = (550,000 ש"ח+650,000 ש"ח).

2)  חישוב ההפרש שבין סכום שווי דירות ההשקעה ל-1,150,000 ש"ח - 50,000 ש"ח = (1,150,000 ש"ח-1,200,000 ש"ח).

3) חישוב "הסכום המתואם" – מכפלה של ההפרש שבין סכום שווי דירות ההשקעה ל-1,150,000 ש"ח ב-5.6 – 280,000 ש"ח = (5.6 *50,000 ש"ח).

4) חישוב "החלק היחסי" - הסכום הקובע לגבי הדירה החייבת כשהוא מחולק בסכום שווי דירות ההשקעה - (550,000:1,200,000)= 45.83% ש"ח.

5)הסכום הקובע שלגביו ישלם החייב מס – מכפלה של הסכום המתואם בחלק היחסי – 128,333 ש"ח = (280,000 ש"ח * 45.83% )

6) סכום המס – מכפלה של הסכום הקובע שלגביו ישלם החייב מס בשיעור של 1% – 1,283 ש"ח = (1%*128,333 ש"ח).

שינוי בעלות בדירת מגורים במהלך שנת מס

ככל שבעל דירות מגורים הפך להיות בעלים של דירת מגורים נוספת, או חדל להיות בעלים של דירת מגורים במהלך שנת המס, או השתנה שיעור בעלותו בדירת מגורים, כי אזי, מס ריבוי דירות יחול על החייב בגין הדירות החייבות בתקופת הבעלות בדירת המגורים באופן יחסי ל-365 בשנה. חישוב תקופת הבעלות תהיה מיום החתימה על ההסכם הרכישה ולא מיום קבלת החזקה.

חשוב להבהיר שגם דירה אשר נרכשה כתחליף לדירה נמכרת ונמכרה בתוך 18 חודשים בהתאם להוראות תיקון 85 לחוק מסמ"ק - במכירות שמיום 1.5.2016 ועד ליום 30.4.2021  תיחשב במניין הדירות בבעלותו של החייב ותחויב במס באופן יחסי כאמור.

חזקות חלוטות לעניין בעלות        

יחיד ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18, יחשבו כבעלים אחד, והחבות במס תהיה על היחיד ובן זוגו, ביחד ולחוד. האמור הנו על אף האמור בכל דין ובכל הסכם. המשמעות - גם דירה שיוחדה לכל אחד מבני הזוג על פי הסכם ממון, על מנת ליצור הפרדה רכושית בין בני הזוג, תימנה בכלל הדירות החייבות במס במסגרת התא המשפחתי, למעט 2 דירות פטורות לפי בחירת החייב. 

דירת מגורים שהינה בבעלותו של איגוד מעטים, תיחשב לעניין המס כדירתו של היחיד, אם יש ליחיד, זכויות באיגוד, במישרין או בעקיפין, חלק בבעלות בדירה, בהתאם לזכויותיו באיגוד (למעט דירת מגורים המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה).

דירות מגורים שלא יימנו לצורך הטלת המס

בחוק נקבעו הוראות לגבי דירות מגורים שלא יימנו לצורך הטלת המס. הרעיון הכללי ברשימה זו הנו החרגת דירות שהטלת המס עליהן לא תקדם את השגת מטרות החוק כפי שפורט לעיל, או דירות מגורים שבגינן זכאי המחזיק בהן להטבות מכוח הוראות חוק.

1. דירת מגורים בבעלותם של עמותה לפי חוק העמותות, התש"ם-1980, הקדש ציבורי לפי חוק הנאמנות, התשל"ט-1979, או חברה לתועלת הציבור לפי חוק החברות, התשנ"ט-1999;
2. דירת מגורים שבעלה זכאי להטבות בשלה לפי פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון, התשי"ט-1959, בשנות המס שבהן זכאי להטבות. הרציו להחרגת דירה כאמור הינה מהסיבה שאין מקום להטיל על בעלים של דירות בבניין כאמור  מס בגין החזקתן כאשר באותה עת מוענקות לו הטבות בגין אותה החזקה.
3. דירת מגורים שהיא דירה בבניין להשכרה, כמשמעותה בחוק לעידוד בניית דירות להשכרה, התשס"ז-2007, אשר חברה בעלת הבניין להשכרה מקבלת הטבות מכוח אותו חוק בשל הבניין שבו נמצאת הדירה;
4. דירת מגורים המשמשת להשכרה לטווח ארוך לפי מכרז שפרסמה המדינה או החברה הממשלתית לדיור ולהשכרה;
5. דירת מגורים המושכרת למגורים בדיירות מוגנת;
6. דירת מגורים המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה. המשמעות, דירה שאינה מהווה מלאי עסקי תתחייב במס;
7. דירת מגורים המוחכרת לתקופה שבשלה יש לחוכר זכות במקרקעין בדירת המגורים, לא תימנה כדירת מגורים של המחכיר (חכירה לתקופה של 25 שנים ומעלה);
8. דירת מגורים שפוצלה בהתאם לכל דין, תיחשב כדירה אחת. המשמעות, פיצול דירת מגורים שלא כדין, עשויה להתחייב במס על כל דירה שפוצלה;
9. מספר דירות שחוברו לדירה אחת, יחשבו כדירת מגורים אחת;
10. דירת מגורים אשר בהתאם להחלטת מועצת מקרקעי ישראל, לא ניתן להעביר בה זכויות אלא כחלק מנחלה;
11. דירת מגורים שהתקבלה בירושה ובלבד שלא הושכרה בשנה הראשונה שלאחר פטירת המוריש - לא תימנה כדירת מגורים בשנה הראשונה לפטירה;
12. דירת מגורים של מי שהוא יתום משני הוריו שטרם מלאו לו 18 שנים;

שומות והצהרות

הודעת שומה מותנית

מידי שנה ועד ליום 30 בינואר של כל שנה, באחריות מנהל מסמ"ק לשלוח לחייב הודעת שומה מותנית ("הודעה") שבה יקבע המנהל את הדירות החייבות במס וכן את סכום המס השנתי שהחייב חייב בו. בהודעה יינתן פירוט של כל המידע הנדרש לצורך חישוב המס. בבחירת הדירות החייבות במס, המנהל יבחר את הדירות שהמס שישולם בעדן הנו הנמוך ביותר.

המנהל רשאי לתקן את ההודעה בתוך שמונה חודשים מהמועד שבו שלח לחייב את ההודעה. תיקון ההודעה יכול להיעשות ביוזמת המנהל עקב טעות שנתגלתה על ידו או לחילופין ביוזמת החייב במס.

חייב שקיבל את ההודעה, רשאי בתוך 30 יום מקבלת ההודעה, לבחור דירת מגורים אחרת שבבעלותו כדירה חייבת, וזאת באמצעות הגשת הודעה בטופס שקבע המנהל.

חייב במס שלא קיבל הודעה עד ה-30 במרס של כל שנה, חייב להגיש למנהל, לא יאוחר מיום 30 במאי של כל שנה, הצהרה על דירות המגורים שבבעלותו ושתכלול פרטים בדבר כל דירת מגורים שבבעלותו, ובכלל זה כתובת הדירה ושטחה וכן בחירת הדירות שתהיינה חייבות במס.

הוראות מיוחדות בשנת המס 2017 - חובת הגשת הצהרה עד ליום 31.3.2017

בשנת המס 2017, לא תישלח הודעת שומה מותנית, ומי שחייב במס בשנת המס האמורה, יגיש למנהל הצהרה כאמור לעיל עד ליום ה-31 במרץ, 2017, והצהרה זו תהווה שומה עצמית.  בחירת החייב במס תחייב אותו למשך כל השנה שבה ביצע את בחירתו, כך שיוכל לשנות את בחירתו רק בשנה העוקבת, או ככל שחל שינוי במצבת דירות המגורים שבבעלותו או בשיעור בעלותו בהן - שינוי עליו יצהיר בטופס המוגש בתוך 30 ימים מהיום שבו חל השינוי כאמור.

דווח מקוון

הצהרות, השגות, בקשות לתיקון שומה והודעות על בחירת דירת מגורים אחרת שתחויב במס ו/או הצהרה על דירות מגורים בהיעדר שומה מותנית, יוגשו באופן מקוון באתר האינטרנט של רשות המיסים באמצעות מערכת ממוחשבת שתתופעל ותתוחזק על ידי המנהל.

הצהרה, השגה, בקשה לתיקון שומה או הודעה שהייתה חובה להגישה באופן מקוון ולא הוגשה בדרך זו, יראו בהן כאילו לא הוגשו, ובהתאם יוטלו חיובים נוספים בגובה סכום המס שלא שולם בשל אי-הגשת ההצהרה.

תשלום המס וגבייתו

מועד תשלום המס     

תשלום המס המתחייב בשנת המס יבוצע ב-2 מועדים - מחצית תשולם עד ליום  30 ביוני בכל שנה, ואת יתרת המס עד ליום 31 בדצמבר של אותה שנה.

חייב במס שנוסף לו סכום מס לתשלום בשל שינוי שארע בתקופה שמיום 31 במאי, ועד ליום 30 בנובמבר, באותה שנה, ישלם את הסכום הנוסף לא יאוחר מיום 31 בדצמבר של אותה שנה; חייב שנוסף לו סכום בעקבות שינוי שארע  בתקופה שמיום 1 בדצמבר ועד ליום 31 בדצמבר – ישלם את סכום המס הנוסף לא יאוחר מיום 30 ביוני בשנת המס העוקבת.

תשלום נוסף בשל אי הגשת הצהרה ו/או הודעה

חייב במס אשר לא הגיש עד ליום 31.3.2017 הצהרה לפי הוראות סעיף 121(ה) לחוק על הדירות שבבעלותו ועל סכום המס המתחייב, צפוי להטלת תשלום נוסף על ידי המנהל, בגובה סכום המס  המתחייב על הדירות שבבעלותו.

ההוראות לגבי הטלת תשלום נוסף תקפות גם עקב אי הגשת הצהרה לפי סעיף 122 לחוק בתוך 30 יום, לגבי שינוי שחל במהלך שנת המס במספר דירות המגורים שבבעלות החייב או בשיעור הבעלות באחת או יותר מהן, או אם יחיד הפך להיות חייב במהלך שנת המס או עקב אי הגשת הודעה לפי סעיף 122(ב) לחוק לגבי שינוי בשטח דירת מגורים שבבעלותו של חייב במהלך שנת המס.

קנס על אי הגשת הודעה או הצהרה והפרשי הצמדה

על פיגור בהגשת הצהרה לפי הוראות סעיפים 121(ה) או 122 יוטל קנס בעד כל שבועיים של פיגור, תשלום נוסף לפי סעיף 94א(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (280 ש"ח).

סכום מס שלא שולם במועד יישא הפרשי הצמדה וריבית.

בסמכות המנהל לדחות את מועד תשלום המס, כולו או חלקו, לתקופה שימצא לנכון, ובלבד שעל תקופת הדחייה החייב ישלם הפרשי הצמדה וריבית.

בסמכות המנהל להקטין את סכום הפרשי ההצמדה והריבית או את הסכום הנוסף או לוותר עליהם לחלוטין ככל שהוכח להנחת דעתו כי האיחור שבגינו חייב החייב בתשלומים נוספים, לא נגרם על ידי מעשה או מחדל התלויים ברצונו של החייב.

עבירות ועונשים

כל המוסר הצהרה, ידיעה, או הודעה שאינה נכונה, צפוי לקנס שהינו פי שניים מסכום המס שלא שולם בשל אותה עבירה.

אדם אשר במטרה להתחמק ממס עבר אחת מהעבירות המפורטות להלן, צפוי לקנס שהינו פי שלושה מסכום המס שהעלים או התכוון להעלים:

1. מסירה בהצהרה של אמרה או תרשומת כוזבת;
2.  השבה של תשובה כוזבת בעל פה או בכתב על שאלה שנשאל או על דרישה למתן מידע;
3. הכנה של הצהרה כוזבת או חוזה כוזב, או רשומות אחרות כוזבות, או זיוף של הצהרה, או חוזה או רשומות;
4.  שימוש בכל מרמה, עורמה או תחבולה.

אישום בפלילים של אדם או הרשעתו באחד מהסעיפים המנויים לעיל, אינם גורעים מחובתו לתשלום המס.

הטבות לחייב על מכירת דירת מגורים עד ליום 1 באוקטובר 2017

במטרה לעודד מכירה של דירות מגורים המחוקק נוקט גם בצעדים משלימים מלבד הטלת המס המהווה תמריץ שלילי. בחוק נקבעו גם הוראות המהוות תמריץ חיובי למכירה של דירות מגורים בדרך של הענקת הטבות כספיות הן במתן פטור ממס ריבוי דירות בגין הדירה הנמכרת, הן בזכאות למענק בגובה מס השבח בגין הדירה הנמכרת והן במתן פטור על הכנסות שתופקנה מהפקדת תמורת הדירה הנמכרת בקופת גמל להשקעה.

1. פטור יחסי מהמס

חייב שמכר דירת מגורים עד ליום 1 באוקטובר, 2017, יהיה פטור מחלק יחסי מהמס השנתי על דירה חייבת שיבחר בה, כיחס מספר הימים שהיה בעליה של הדירה הנמכרת באותה שנת מס ל-365, ובלבד שלא מדובר במכירה לקרוב;

2. מענק בגובה מס שבח

חייב כאמור לעיל, שמכר דירת מגורים עד ליום 1 באוקטובר, 2017, יהיה זכאי בנוסף גם לקבלת מענק בגובה מס השבח שיחויב במכירת דירת המגורים וזאת עד לתקרה של 85,000 ש"ח.

הזכאות לקבלת המענק כרוכה במספר תנאים ובכללם כי המוכר לא רכש דירת מגורים מיום 16 בדצמבר 2016, ולא בארבע השנים העוקבות לשנת המכירה כאמור, כי מכירת הדירה אינה לקרוב וכי הינה לרוכש תושב ישראל שאין לו דירה, או בעלים של דירה יחידה שהצהיר כי הוא מתחייב למכור את דירתו הישנה תוך 18 חודשים.

לפירוט ההוראות לזכאות למענק לחץ כאן

לבדיקת זכאות לקבלת מענק לחץ כאן

לתקנות מענק לחייב במס ריבוי דירות בעד מכירת דירה לחץ כאן

3. פטור ממס על הכנסות מהפקדת תמורת מכירת הדירה בקופת גמל להשקעה

חייב כאמור לעיל, שמכר דירת מגורים עד ליום 1 באוקטובר, 2017, יהיה רשאי להפקיד את התמורה שהתקבלה ממכירת הדירה ועד לתקרה של 2.5 מיליון ש"ח, בקופת גמל להשקעה, מעבר לתקרה הקבועה בחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (קופות גמל), התשס"ה-2005, ובלבד שבמכירת הדירה נתקיימו התנאים כמפורט לעיל. הזכאות להפקדת התמורה ממכירת הדירה כאמור לעיל, הינה עד ליום 31 בדצמבר, 2017. הרווחים על כספי התמורה ממכירת דירת המגורים כאמור לעיל, שיופקדו בקופת גמל להשקעה, יהיו פטורים ממס ובלבד שהעמית ימשוך אותם בחלוף 5 שנים או במועד הגיעו לגיל 60, לפי המאוחר.

לנוחות הקוראים מצ"ב קבצי החקיקה הרלבנטיים לחיוב במס, תקנות מענק, הטפסים הרלבנטיים לדיווח בשנת המס 2017 ובקשה לקבלת המענק, מחשבוני רשות המיסים לחישוב הסכום הקובע והמס לתשלום לדירה ובדיקת זכאות לפטור/חיוב חלקי כולל חישוב המס וכן סימולטור לבדיקת זכאות למענק שפותח על ידינו.

מחשבונים: 

למחשבון רשות המיסים - חישוב הסכום הקובע והמס לתשלום לדירה לחץ כאן 

למחשבון רשות המיסים - בדיקת זכאות לפטור/חיוב חלקי כולל חישוב המס לחץ כאן

לסימולטור לבדיקת זכאות למענק לחץ כאן