במכירה של מספר דירות מגורים באותו בניין המוחזקות על ידי בעלים משותפים, עולה שאלה לגבי היקף הפטור המגיע לכל אחד מהמוכרים. הרלבנטיות של שאלה זו הינה הן לגבי הפטור לדירה יחידה לפי הוראות סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין ("החוק") והן לגבי המס המוטב (פטור יחסי) בהתאם להוראות סעיף 48א(ב2) לחוק בתקופת המעבר.
לגבי פטור לדירה יחידה, סעיף 49ב(2) מקנה פטור ממס במכירת דירה מגורים מזכה במגבלות הקבועות בסעיף. בהגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק, נכללת מלבד "דירה" גם "חלק מדירה". לכאורה, בהתאם להוראות סעיף 49ב(2) לחוק, במכירת דירות המגורים בבניין, הפטור לא יחול מאחר שכל אחד מהבעלים המחזיק חלקים בלתי מסוימים במספר דירות אינו עונה לתנאי שנקבע בסעיף "הדירה הנמכרת הינה דירתו היחידה של המוכר" שכן רואים כל החזקה בחלק מדירה כהחזקה בדירה.
לגבי זכאות למס מוטב (פטור יחסי), סעיף 48א(ב2) שחוקק במסגרת תיקון 76 לחוק בתחולה מיום 1.1.2014 ושעניינו במכירת דירת מגורים מזכה שיום רכישתה היה לפני יום המעבר (1.1.2014), מקנה פטור ממס על חלק השבח הריאלי שנצמח עד יום המעבר וחיוב במס על יתרת השבח הריאלי בשיעור מס של עד 25%.
בהתאם להוראות סעיף (ד)(1)(א) להוראת שעה לתיקון 76 לחוק, לתקופה מיום 1.1.2014 עד 31.12.2017 (תקופת המעבר), הפטור לפי סעיף 48א(ב2) לחוק יחול רק לגבי 2 דירות במגבלות הקבועות בהוראת השעה ובכללן המגבלה החלה על מכירת הדירה השנייה, שלפיה, במכירה זו, המוכר היה זכאי לפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין כנוסחו ערב יום המעבר, אילו סעיף זה היה עומד בתוקפו במועד מכירתה של הדירה השנייה. המשמעות, במכירת הדירה השנייה תיבחן זכאותו של המוכר למס מוטב (פטור יחסי) בהתאם למועד זכאותו הרעיונית לפטור מלא ממס במכירת דירת מגורים לפי סעיף 49ב(1) לחוק טרם ביטולו בתיקון 76 לחוק, אילו הוראות הסעיף היו בתוקף במועד במכירה. מוכר שלא מכר דירת מגורים בפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) ב-4 השנים שקדמו ליום המעבר יהיה זכאי למס מוטב (פטור יחסי) החל מיום המעבר, ומוכר שמימש זכאותו למכירה בפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) יוכל לממש זכאותו למס מוטב (פטור יחסי) רק לאחר שחלפה תקופה של 4 שנים ממועד מכירתה של דירת מגורים בפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק לפני יום המעבר.
לכאורה, הפטור ממס על השבח הריאלי שנצמח עד יום המעבר עשוי לחול, לכל היותר, רק על מכירת חלקים המוחזקים על ידי המוכר ב-2 דירות ולא יחול על מכירת חלקיו ביתר הדירות בבניין.
להמחשת הסוגיה, נניח שמדובר בבניין שבו 5 דירות המוחזקות על ידי 5 בעלים כאשר כל אחד מהם מחזיק ב-20% מכל אחת מהדירות שבבניין מכוח ירושה (החזקה בלתי מסוימת / החזקה במושע) ואין בבעלות כל אחד מהם דירת מגורים נוספת. במכירה של הבניין כולו, לכאורה, כל אחד מהיורשים אינו זכאי לפטור לפי סעיף 49ב(2) מאחר שהנו מחזיק בחלק מ-5 דירות ולכאורה לא ניתן לראות בהחזקה בדירות אלו כהחזקה בדירה יחידה. בדוגמא זו, כל אחד מיחידי הבעלים זכאי לכאורה למס מוטב (פטור יחסי) לפי הוראות סעיף 48א(ב2) לחוק לגבי מכירה של חלקיו ב-2 דירות מגורים בלבד בהתאם להוראת השעה ועל חלקיו ביתר הדירות יתחייב במס בשיעורים הרגילים, אף כי חלקו בבניין מייצג שווי של דירת מגורים אחת בלבד.
בעבר, טרם חקיקתו של תיקון 76 לחוק וטרם מתן פסקי דין שקבעו הלכות לגבי זכאות לפטור במכירה של חלקי דירות בבניין בבעלות מספר יורשים / שותפים, על מנת שניתן יהיה לנצל את זכאותו של כל אחד מהיורשים לפטור מלא ממס במכירת דירת מגורים מזכה יחידה לפי סעיף 49ב(1) כדירה יחידה, ניתן היה, טרם המכירה, להגיע להסכם ייחוד דירות שבמסגרתו תיוחד לכל אחד מהיורשים דירת מגורים, ואזי, במכירת הבניין, כל אחד מהם יהיה זכאי לפטור ממס במכירת הדירה שיוחדה לו לפי סעיף 49ב(1) ככל שמדובר בדירתו היחידה.
ייחוד הדירות בהסכם נעשה על מנת למנוע העלאת טענה מצד מנהל מסמ"ק כי מאחר שהגדרת "דירה" כוללת גם "חלק מדירה", המוכר ניצל את זכאותו לפטור כבר במכירת חלקו בדירה הראשונה.
לעיתים, נתקלים במצבים שבהם מבחינה טכנית לא ניתן לייחד דירה מסוימת לכל מחזיק, הן כאשר אין הסכמה בין הבעלים במשותף, הן כאשר אין הקבלה בין מספר הדירות למספרם של הבעלים במשותף והן כאשר קיים פער משמעותי בשווין של הדירות.
להלן תינתן סקירה של מספר הלכות מנחות שנתקבלו בפסיקה שדנה בזכאות לפטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה בהתאם להוראות סעיף 49ב(1) טרם ביטולו בתיקון 76 לחוק, כאשר בעלים במשותף מחזיקים במספר דירות וללא שנערך ביניהם הסכם לייחוד דירות. מההלכות שנקבעו בפסיקה ניתן להשליך הן לגבי היקף הפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק והן לגבי היקף המס המוטב (פטור יחסי) בהתאם להוראות סעיף 48א(ב2) לחוק בתקופת המעבר.
בהלכה שנקבעה בפסק דין שניתן בע"א 176/84 ברקסון נ' מנהל מס שבח מקרקעין, נדחתה טענתו של מנהל מסמ"ק כי הגדרת "דירה" כוללת גם "חלק בדירה". בפסק הדין נדון ערעור של אח ואחות שמכרו בניין ובו 13 דירות שלגבי 2 מהן הוגשה בקשה לפטור וללא שנערך ביניהם הסכם לייחוד דירות. בפסק הדין נקבע, בהתבסס על תכלית החקיקה, כי כל אחד מהמוכרים זכאי לפטור ממס המתייחס לדירה ולא למחצית דירה כפי שנקבע על ידי מנהל מסמ"ק מאחר שאין להניח כי האח והאחות יגורו עם משפחותיהם בדירה אחת כאשר בבעלותם מספר דירות, ובהתאם, רואים בכל אחד מהמוכרים כמוכר דירה אחת הזכאית לפטור.
בעמ"ש (י-ם) 42/88 בירמן נ' מנהל מס שבח ירושלים (3.11.1988 לא פורסם) נדחתה טענה דומה של מנהל מס שבח. בפסק הדין נדון ערעור של 2 אחיות שהחזיקו ב-2 דירות מגורים כאשר דירה אחת הוחזקה על ידי אחת מהן והשנייה הושכרה בשכירות מוגנת. העוררות מכרו את הנכס וביקשו כי יוענק להן פטור ממס, כאילו מכרה כל אחת מהן דירה אחת.
המשיב טען כי יש לאבחן את מצב הדברים שהתקיים בעניינן של האחיות מזה שהתקיים בעניין ברקסון "משום שערך הדירות שבבניין אינו שווה (באשר דירה אחת תפוסה והשנייה פנויה) בעוד שזכויותיהן של השותפות שוות... מכיוון שאין העוררות יכולות לחלק את הדירות ביניהן באופן כזה שלכל אחת מהן תהא דירה שלמה (בהבדל מהמקרה במשפט ברקסון), אין לומר על אף דירה שהייתה 'מיועדת' כביכול לכל אחת מהן".
ועדת הערר דחתה את עמדתו זו של המשיב וקבעה כי: ...הפטור לדירה אחת לכל בעלים אינו מבוסס על ייעוד הדירה לבעל הנכס באופן קונקרטי, אלא כפיקציה. ולפיכך אין זה חשוב שאם בפועל לא יכלו השותפות בעניינינו לחלק את הנכס ביניהם "לפי חלקיהן בזכות" או לאו. להלכה יכלו לעשות כזאת, תוך ויתור על זכויות זו לזו, או במתן פיצוי. אבל, כאמור, אין לכך חשיבות לעניינינו.
בע"א 2100/07 רחל מנחם נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נדון ערעורה של רחל מנחם על החלטתה של ועדת ערר בערר שהוגש על ידה בקשר עם שומות שהוצאו לה במכירת חלקה בבניין שבו 15 דירות שהוחזק על ידי 13 בעלים שלא הגיעו לכלל הסכמה ביניהם לגבי ייחוד דירות. המערערת ו-4 בעלים נוספים מכרו את חלקם לבעלי הבניין הנותרים.
המערערת טענה לאור ההלכה שנקבעה בעניין ברקסון הנ"ל, כי הינה זכאית לפטור על מלוא סכום התמורה, או לחלופין, לפטור חלקי עד לשווי של דירה ממוצעת. מנהל מסמ"ק נאות לאפשר למערערת ניצול זכאות לפטור חלקי בלבד על חלק התמורה המשקף את חלקה היחסי של המערערת בתמורה שנתקבלה בעבור מכירת הזכויות באחת מהדירות בבניין ואילו יתרת תמורת המכירה חויבה במס שבח.
ועדת הערר קבעה כי הן בעניין ברקסון והן בעניין בירמן הנסיבות היו שונות. בהלכות הנ"ל בית המשפט השתמש למעשה, מבלי שיאמר זאת מפורשות ב"מבחן השליטה" בבניין. מבחן זה אומר שאם מבקשי הפטור "שולטים" בכל הזכויות, הייחוד או החלוקה הופכים להיות משניים וטפלים לעיקר - הזכויות בכל. אם כל אחד מהבעלים מבקש פטור של דירה אחת, לכל אחד מהם ישנה הסכמה מכללא לייחוד דירות לצורך קבלת הפטור. מכאן שהאפשרות העקרונית לבצע חלוקה בהסכמה כוללת היא הנותנת שבהגשת בקשה באותו תיק מס שבח על ידי כל הבעלים לפטור, יש הסכמה לייחוד הדירות לפחות לצורך קבלת הפטור.
בהתאם, לאור אי התקיימותו של "מבחן השליטה" בענייננו, שכן בהתאם לנסיבות המקרה מרבית הבעלים בבניין לא נתנו את הסכמתם לייחוד דירות, קבעה הועדה כי בדין פעל המשיב כאשר העניק למערערת פטור חלקי בלבד.
בית המשפט קיבל את ערעורה של רחל מנחם על פסק הדין שניתן על ידי וועדת הערר מהטעמים כמפורט להלן:
הטעם הראשון - העדפת התוכן הכלכלי על פני החלוקה הקניינית.
הטעם השני - חוסר הצדקה לקיומה של תוצאת מס שונה מבחינת בעל הזכויות שמכר את חלקו, במצב שבו מתקיימת הסכמה בין כלל הבעלים לייחוד דירות ובמצב שבו לא מושגת הסכמה כזו. כך גם אין הצדקה לתוצאת מס שונה במצב שבו הנכס נמכר במלואו ובמצב שבו רק חלק מן הבעלים מעוניינים למכור את חלקם. זהו שיקול בדבר שוויון אופקי בין נישומים במצבים דומים.
הטעם השלישי - שיקולי היעילות הכלכלית והשפעת המס על התנהגות הצדדים. הפרשנות שמציע המשיב עלולה להכביד על צדדים המעוניינים בפירוק שיתוף, להביא לריבוי הוצאות עסקה מיותרות ואף לעוות את התנהגותם בכך שיעדיפו חלופה שלא הייתה נבחרת אלמלא השוני הפיסקאלי בין האפשרויות השונות. גם כי הדרישה שכל הבעלים ימכרו ביחד את הנכס עלולה לפתוח פתח לתופעת "סחטנות" מצד חלק מבעלי הזכויות.
על בסיס הלכת רחל מנחם ניתנה החלטת מיסוי מס' 5248/12 בבקשה שהוגשה על ידי יורשים כי במכירה של מקרקעין בהם נכללו 11 דירות מגורים, יינתן פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה, וזאת מבלי שיהא צורך לערוך קודם למכירה, הסכם חלוקה בין היורשים אשר ייחד לכל אחד מהם את זכויותיו בדירות.
בהחלטת המיסוי הנ"ל נקבע בהסתמך על הלכת רחל מנחם כי הפטור ממס שיוענק הינו בעבור התמורה שיש לייחס למכירת דירת מגורים ממוצעת אחת בבניין ויתרת התמורה תחויב במס וזאת בכפוף לזכאות היורש לפטור המגיע במכירת דירת מגורים מזכה בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין.
לנוחות הקוראים מצ"ב החלטת מיסוי ופסקי הדין שאוזכרו לעיל.
