ככל הידוע, ציבור מוכרי מקרקעין בישראל, משלם לרשות המיסים, מידי שנה, סכומי עתק כמס על שבח מקרקעין, כאשר חלק שאינו מבוטל מתשלומים אלו הינם תשלומי יתר המשולמים שלא לצורך והנובעים מאי-מיצוי זכויותיהם של מוכרי מקרקעין לתשלום מס אמת.

אי מיצוי זכויותיהם של מוכרי מקרקעין לתשלום מס אמת נובע בעיקר מחוסר בקיאות ומהיעדרם של כלים בידי חלק שאינו מבוטל מעורכי הדין המייצגים בעסקאות מקרקעין בכל הנוגע  ליישומן של הוראות חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 ("החוק")  ובעיקר הוראות סעיף 48א. לחוק הנוגעות לקביעת שיעור המס על שבח המקרקעין בהתאם לשיעורים הקבועים בפקודת מס הכנסה, הוראות סעיף 48ב. הקובעות כי לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח כחלק מההכנסה החייבת במס בשנת המכירה והוראות סעיף 48א(ה) שלפיהן המוכר רשאי לבקש כי המס על השבח הריאלי יחושב בפריסה לתקופה של עד ארבע שנות מס והמביאות בחשבון את היקף הכנסותיו של המוכר בשנת המכירה וב-3 שנות המס שקדמו לה.

אחת הסוגיות בהן קיימת נטייה לתשלומי יתר של מס על שבח מקרקעין הינה במכירת מקרקעין על ידי בני זוג בתא המשפחתי. במכירה כאמור, הציבור, ובכלל זה עורכי הדין המייצגים בעסקאות מקרקעין, מורגל מימים ימימה, בהתאם למדיניות הנקוטה במשרדי מסמ"ק, כי השומה העצמית המוגשת למנהל מיסוי מקרקעין, הינה שומה המוצאת על שם אחד מבני הזוג גם במקרים בהם קיימת זכאות לפיצול השבח לשני בני הזוג.

למותר לציין, כי פיצול השבח בין בני הזוג מאפשר ניצול כפול של נקודות זיכוי שלא נעשה בהן שימוש ושל מדרגות המס הנמוכות של כל אחד מבני הזוג.  אמירה זו נכונה על אחת כמה וכמה במקרים בהם ניתן ליהנות מיתרון מס בחישוב המס בפריסה לפי הוראות סעיף 48(ה)(1) לחוק, ולנצל עד 4 פעמים (מגבלת השנים לגביהן ניתן לחשב את המס בפריסה) את נקודות הזיכוי שלא נוצלו ואת מדרגות המס הנמוכות.

התופעה הרווחת, של חישוב המס על שבח מקרקעין המיוחס לתא משפחתי באמצעות שומה אחת  בלבד גם במקרים בהם קיים יתרון בפיצול השבח בין בני זוג בתא המשפחתי, אף מעוגנת בהוראות המקצועיות של רשות המיסים.  בהוראת ביצוע מס' 89/3 מיום 13.1.1989 פורטו על ידי רשות המיסים הכללים לחשוב מס השבח, כאשר המכירה נעשית על ידי שני בני הזוג, והמוכרים מבקשים חישוב של פריסה על פי סעיף 48א(ה), וזו לשון ההוראה "כעקרון, מכירת זכות במקרקעין על ידי שני בני זוג רואים אותה כמכירה אחת ושיעורי מס השבח ייקבעו בהתאם, דהיינו אין לפצל את המכירה לשתי שומות נפרדות עם חישובי מס נפרדים".

מבקר המדינה, בדין וחשבון לשנת 2015 שפורסם ביום 28.10.15, בעמוד 247,  בפרק בו מתייחס המבקר לרשות המיסים, שכותרתו, "הפסדי הציבור בגין אי-מיצוי פריסת השבח" מתייחס מבקר המדינה, בין היתר, גם למכירה של מקרקעין במסגרת התא המשפחתי, ומציין כי "קביעת שומת השבח במשרדי מיסוי מקרקעין אינה מיטיבה עם התא המשפחתי".

 מבקר המדינה מציין כי:

1. בפסיקה  נקבע (עמ"ה 6/97 יוסף נ' פ"ש נתניה, מסים י"ג/1) כי שני בני הזוג יכולים לפצל את סכום השבח ולפרוס אותו בשתי שומות מס נפרדות לכל אחד מהם, כך שהתא המשפחתי (שני בני הזוג) ייהנה מהטבת מס גדולה יותר;
2. בהתאם לממצאים שעלו בבדיקותיו, נמצא כי בעת מכירת זכות במקרקעין על ידי שני בני הזוג מוציא משרד מסמ"ק את השומה רק על שם בן הזוג הרשום;
3. גם במקרים שבהם הוצאת השומות הנפרדות תיטיב עם בני הזוג, פיצול סכום השבח ביניהם יתאפשר רק בעקבות פנייתם אל משרדי מסמ"ק;
4. רק במקרים מעטים ביקש התא המשפחתי לפצל את השבח במכירת נכס מקרקעין לשני בני הזוג, ובכך ליהנות מהטבת מס שלעיתים גדולה יותר.

תגובת רשות המיסים להערותיו של מבקר המדינה בנוגע לפיצול השבח לשני בני הזוג הייתה שככל שהנישום מבקש את פיצול השבח בין בני הזוג, משרדי השומה נענים לבקשתו, וכי הרשות תוסיף בחוברת "דע את זכויותיך" התייחסות בנוגע לזכאות לפיצול השומה בין בני הזוג.

בסיכום ממצאיו בנוגע לחלוקת השבח בין בני זוג, מעיר מבקר המדינה כי ברירת המחדל לעריכת השומה צריכה להיות בחלוקת השבח בין שני בני הזוג, וכי נוכח העובדה שהציבור אינו מודע לחלופה זו, על הרשות לפעול להסרת החסמים המונעים מן הציבור לממש את זכויותיו בנושא זה.

הזכאות לפיצול שבח מקרקעין בין בני זוג המקנה להם יתרון בחישוב המס על השבח  על פי דין, מקורה, כאמור לעיל, בפסק הדין שניתן בעמ"ה 6/97 יוסף נ' פ"ש נתניה, (מסים י"ג/1) בו נקבע כי, חישוב המס על שבח מקרקעין ממכירת נכס מקרקעין שנרכש על ידי בת הזוג מכספים שקיבלה מאביה לאחר נישואיה ונרשם על שמה בלבד, יעשה בחישוב נפרד כחלק מהכנסתה החייבת של בת הזוג, ולא ייוחס להכנסתו החייבת של בן הזוג, בעל ההכנסות הגבוהות, בהתאם להוראות סעיף 66(א)(2), כפי שנטען על ידי פקיד השומה נתניה.

הלכה נוספת הנוגעת לחלוקת שבח מקרקעין בין בני זוג נלמדת מפסק הדין הנ"ל מהדיון בטענה שהועלתה על ידי  פקיד השומה נתניה  שלפיה מאחר ובני הזוג נישאו בשנת 1971 (לפני תחולת חוק יחסי ממון בין בני זוג התשל"ג-1973), ומאחר שדמי השכירות שהתקבלו מנכס המקרקעין  נכנסו לקופת המשפחה ושימשו להנאת התא המשפחתי כולו, כי אזי, בהתאם ל"הלכת השיתוף", יש לראות במקרקעין שנמכרו  כנכס הנמנה על רכושם המשותף של בני הזוג, גם אם בפועל רישום הבעלות הפורמלית בנכס הנו על שם בת הזוג בלבד.

בית המשפט דחה את טענת פקיד השומה בדבר "הלכת השיתוף" לעניין הבעלות המשותפת בנכס וקבע כי, על מנת שתחול הלכת השיתוף על בני הזוג, היה על פקיד השומה להעמיד בסיס לחזקה העובדתית בדבר שיתוף הנכסים ביניהם, אם על ידי הצבעה על אורח חיים הרמוני שקיימו, אם על ידי עמידה על המאמץ המשותף שהשקיעו בבניית התא המשפחתי ובהחזקתו ואם על ידי הוכחת קיומה של כוונה של בני הזוג לחלוק יחדיו את הכנסותיהם ורכושם. עובדות המקרה, ובכללן חתימה על הסכם הרכישה ועל הסכם המכירה על ידי בת הזוג בלבד בלי מעורבות של בן הזוג לא ברישום ולא בהחזקה, אינם מעידים על כוונת שיתוף בנכס.

בהתאם להלכה זו שנקבעה על ידי בית המשפט, במקרים בהם נמכר נכס הרשום פורמלית על שם בן זוג אחד ובני הזוג נישאו לפני שנת 1973, ניתן יהיה  לפצל את השבח בין שני בני הזוג ולחשב את החבות במס ב-2 שומות נפרדות רק ככל שניתן יהיה להוכיח את החזקה בדבר שיתוף הנכסים בין בני הזוג. 

הלכה מנחה לגבי חזקת "הלכת השיתוף" בדירת מגורים, בה נקבע כי נדרשת כמות צנועה של ראיות לביסוס והוכחת חזקת השיתוף בדירת מגורים ששימשה את בני הזוג נדונה בע"א 806/93, הדרי נ' הדרי. במקרה זה  ביקשה האישה להחיל את חזקת השיתוף על דירת מגורים שנרכשה על ידי בן הזוג לפני הנישואין, הייתה רשומה על שמו בלבד ושימשה את התא המשפחתי במשך עשרות בשנים. בת הזוג טענה כי לאחר הנישואין מסרה לידי בעלה את כל חסכונותיה וכי בני הזוג הסכימו לשותפות מלאה. בית המשפט העליון נעתר לבקשת האישה, וכפי שנפסק על פי הנשיא שמגר : "דירת מגורים היא גולת הכותרת של חזקת השיתוף והינה מסווגת כאחד מ"נכסי המשפחה"  לגביהן דורש המשפט כמות צנועה של ראיות והיא הבולטת בנכסי המשפחה........ הסכם יכול שייווצר בדרך של התנהגות, חזקת השיתוף הינה ביטוי לאורח חיים הבינאישי הנוצר לפי תפיסותינו ביחסים בין בני זוג המקיימים משק בית משותף ומשלבים מאמציהם לכדי מערכת מאוחדת........כמות הראיות הנדרשת לסתירת החזקה תלויה בחוזקה ובחוסנה של החזקה. בעניינינו קיימות מספר עובדות המעגנות היטב את חזקת השיתוף לכן התשתית הראייתית לסתירה חייבת להיות תשתית נכבדת וברורה....".

בהתאם להלכה שנקבעה, במקרים בהם התגוררו בני הזוג בדירה הרשומה פורמלית על שם אחד מהם, בחלק משמעותי של חיי הנישואין, נדרשת כמות צנועה של ראיות על מנת לבסס את חזקת השיתוף בדירת המגורים ועל אף הרישום הפורמלי על שם בן זוג אחד, רואים את דירת המגורים כנטמעת בכלל הנכסים של בני הזוג והופכת לנכס משותף שבגינו ניתן לפצל את שבח המקרקעין בין בני הזוג.

 על בסיס ההלכה שנקבעה בפס"ד הדרי נ' הדרי נעשה ניסיון לבסס את חזקת השיתוף לגבי נכס שנתקבל בירושה ולפצל את שבח המקרקעין ממכירתו בין בני הזוג. בפסק דין שניתן ב-3/2014  ו"ע 10516- 03-12 ברוך ואח' נ' מדינת ישראל העוררים, בני זוג, טענו להחלת חזקת השיתוף על נכס שהתקבל בירושה ונרשם על שם אחד מבני הזוג. על פי עמדת הרוב נדחו טענות העוררים.  וועדת הערר נימקה את הדחיה באמירה : "ככל שמדובר בפיצול שבח בין העוררים אינני שולל את האפשרות התיאורטית להגיע לתוצאת המס הראויה לעוררים, אילו היו פועלים בתום לב ובעוד מועד כדי לממש זאת... העוררים היו רשאים לחסות תחת כנפי ההלכה בעניין ניר יוסף במידה והעוררת הייתה מעבירה בתום לב ומבעוד מועד מחצית מזכויותיה במקרקעין במיוחד כאשר מדובר בנכס שהגיע בירושה ומבלי שנעשה בו שימוש משותף על ידי העוררים".

במקרה זה הנכס שהגיע בירושה לא היה דירת מגורים, נכסים המגיעים בירושה או במתנה ומלפני הנישואין שהינם "נכסים פרטיים שנולדו כאי שיתוף" אינם מצטרפים לרכוש המשותף ולא ניתן להחיל עליהם את הלכת השיתוף אלא אם הוסכם אחרת בין בני הזוג ואף נעשו על ידם פעולות פורמליות להעברת חלק מהזכויות במקרקעין לבן הזוג האחר.

לסיכום:

1.קיימת זכאות לפיצול שבח מקרקעין בין בני זוג;

2. במקרים בהם רשום נכס מקרקעין שאינו דירת מגורים ששימשה למגורי בני הזוג, על שם אחד מבני הזוג, נדרש ביסוס לחזקת שיתוף, גם אם בני הזוג נישאו לפני מועד תחולת חוק יחסי ממון בין בני זוג;

3. במקרים בהם דירת המגורים שימשה למגורי בני הזוג במשך תקופה ארוכה, נדרשת כמות צנועה של ראיות לביסוס והוכחת חזקת השיתוף בדירה;

4. נכס שהגיע בירושה או במתנה לאחד מבני הזוג, ניתן יהיה לפצל את שבח המקרקעין בין בני הזוג ככל שבן הזוג היורש או מקבל המתנה,  פעל מבעוד יום להעביר חלק מהמקרקעין על שם בן הזוג האחר. 

 לנוחות הקוראים מצ"ב להלן פסקי הדין שאוזכרו לעיל, תמצית ודוח מבקר המדינה והוראת ביצוע מסמ"ק שאוזכרה.

פיצול שבח מקרקעין בין בני זוג בשומת מס הכנסה

ביום 27.5.2018 פרסמה רשות המיסים נוהל חדש העוסק ב"פיצול שבח מקרקעין בין בני זוג בשומת מס הכנסה" המצ"ב.

עד לנוהל האמור, כאשר הוגשה למנהל מסמ"ק הצהרה על מכירת מקרקעין המוחזקים על ידי בני זוג בחלקים שווים, נערכה במשרדי מסמ"ק שומה אחת ל-2 בני הזוג וככל שבני הזוג בייקשו לפצל את השבח בעת הגשת הדוח השנתי לפקיד השומה, נדרשה פניה מקדימה למנהל מסמ"ק לפיצול השבח והפקת שומה לכל אחד מבני הזוג.

על פי הוראות הנוהל, שונה תהליך פיצול השבח בין בני זוג במקרקעין המוחזקים בחלקים שווים על ידי כל אחד מבני הזוג, כך שבעת הגשת בקשה לפיצול השבח במסגרת הדוח השנתי, יבוצע הפיצול וללא שיעלה הצורך בפניה נוספת למשרדי מסמ"ק לפיצול השבח ל-2 שומות נפרדות.