בתיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין נקבע בהוראות הכלליות לפרק חמישי 1: "פטור לדירת מגורים מזכה", כי הזכאות לפטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה, מוקנית, בתנאים שנקבעו, לתושב ישראל וכן לתושב חוץ שהמציא אישור משלטונות המס במדינת התושבות, כי אין בבעלותו דירת מגורים. וכפי שקיבל את ביטויו בהוראות הכלליות בסעיף 49א(א) לחוק:
"49א(א). תושב ישראל או תושב חוץ שאין לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב, המוכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה, שלגביה נתקיימו התנאים האמורים בפרק זה, יהיה זכאי, על פי בקשתו שתוגש במועד הגשת ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור ממס במכירתה; לעניין סעיף קטן זה, יראו תושב חוץ כמי שיש לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב, כל עוד לא המציא אישור משלטונות המס באותה מדינה כי אין לו דירה כאמור".
בסעיף 3.3 להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2013 מיום 26.12.2013 נקבעו הוראות רשות המיסים לגבי הסדר המס החל במכירת דירת מגורים מזכה בידי מוכר שהוא בעלים של דירה יחידה והובהרו התנאים לקבלת הפטור ובכללם התנאי כי המוכר (תא משפחתי) שהינו תושב ישראל.
לגבי תושב חוץ נקבע כי יהיה זכאי לפטור ממס שבח לפי פרק זה רק אם אין לו דירה אחרת במדינת התושבות. לעניין זה, נקבעה חזקה חלוטה שלפיה יראו תושב חוץ כמי שיש לו דירה במדינה בה הוא תושב כל עוד לא המציא אישור משלטונות המס באותה מדינה כי אין לו (ולתא המשפחתי שלו) דירה כאמור. בהוראת הביצוע הודגש כי אין להסתפק בתצהיר או כל מסמך אחר למעט אישור משלטונות המס באותה מדינה.
בסעיף 3.4 להוראת הביצוע שכותרתו "הסדר המיסוי החל במכירת דירת מגורים מזכה בידי תושב חוץ" נקבע כי "לעניין הוראות הפטור, החקיקה הבחינה בין מכירת דירת מגורים מזכה בידי תושב חוץ לבין מכירת דירת מגורים בידי תושב ישראל אשר רק הוא ייהנה מהפטורים לפי פרק חמישי 1 (למען הסר ספק, אף הוראות סעיף 49ב(5)) וזאת ממספר טעמים. הטעם העיקרי לשינוי הינו שלתושב החוץ לרוב דירת מגורים המהווה את דירתו העיקרית במדינת תושבותו בשונה מתושב ישראל שזוהי בדרך כלל דירת מגוריו, משמע, הדירה בידי תושב החוץ כמוה כדירת השקעה או דירה נוספת".
סייג להוראה זו - תושב חוץ שימציא אישור מרשות המסים במדינת תושבותו שאין לו דירת מגורים במדינה זו, יוכל לקבל הטבות להן זכאי מוכר תושב ישראל שזוהי דירתו היחידה.
עמדה זו של רשות המסים ננקטה עקב ההוראה הכללית בסעיף 49א(א) אף כי לא הייתה כוונה להגביל את הפטור של המוריש שניתן לדירה העומדת בתנאים הקבועים בהוראות סעיף 49ב(5) לחוק, שהתנאים הקבועים בו לא עברו שינוי בתיקון 76.
הוראות סעיף 49ב(5) הינן כדלהלן,
"(5) המכירה היא של דירת מגורים מזכה שקיבל המוכר בירושה, ובלבד שהתקיימו כל אלה:
(א) המוכר הוא בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש;
(ב) לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד;
(ג) אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה".
בבחינת הוראות סעיף 49ב(5) לחוק ההתייחסות הינה ל"מוכר" והשאלה האם "המוכר " אליו מכוון הסעיף הינו תושב ישראל או תושב חוץ שאין בבעלותו דירת מגורים במדינת התושבות כאמור בסעיף 49א(א) לחוק ואזי תושב חוץ שיש בבעלותו דירת מגורים במדינת התושבות לא היה זכאי לפטור, או שמא מדובר בכל מוכר לרבות תושב חוץ שיש בבעלותו דירה במדינת התושבות.
עמדת רשות המסים באשר לשלילת הפטור לפי סעיף 49ב(5) מתושב חוץ כפי שקיבלה את ביטויה בהוראת ביצוע 5/2013 עברה שינוי מרחיק לכת. כפי שנמסר על ידי הגב' ירדנה סרוסי מנהלת מסמ"ק תל-אביב ביום עיון "מיסוי מקרקעין-חידושים ופרקטיקה" שהתקיים מטעם לשכת עורכי הדין במחוז תל-אביב ביום 12.8.15, עמדתה הרשמית של רשות המיסים הינה כי תושב חוץ המוכר דירת מגורים שנתקבלה בירושה והעומדת בתנאים שנקבעו בהוראות סעיף 49ב(5) לחוק, פטור ממס וזאת ללא שיעלה כל צורך בהמצאת אישור משלטונות המס במדינת התושבות כי אין בבעלותו דירה במדינה שבה הוא תושב.
עמדה זו כפי שהובעה על ידי הגב' ירדנה סרוסי, נבדקה בהמלצתי על ידי עורכת דין ממשתמשי מחשבון "שומה עצמית" ונמצאה תקפה גם במשרד מסמ"ק נתניה.
עד לפרסום הבהרה ו/או הוראה מחייבת על ידי רשות המסים, מומלץ, בטרם מתן חוות דעת על הפטור במכירת דירת ירושה המוקנה גם לתושבי חוץ, לערוך בדיקה לגבי המדיניות הנהוגה במשרד מסמ"ק הרלבנטי.
לתשומת לב, ביום 6.12.2021 פורסמה החלטת מיסוי מס' 7701/21 הסותרת את האמור לעיל ואת הנוהג שהיה קיים ברשות המיסים וקובעת כי הפטור לפי סעיף 49ב(5) ככל שמדובר ביורש שהינו תושב חוץ, יוענק רק במקרה שבו ימציא המוכר, תושב החוץ, אישור שאין לו דירת מגורים במדינת התושבות.
לנוחות הקוראים מצ"ב הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2013 וכן החלטת מיסוי מס' 7701/21.
